刑法第201条逃税罪阻却事由的规定，使得逃税罪犯罪追究具有行政处罚程序前置的特点，须由税务部门对逃税行为先行处理。实践中，税务机关在稽查或检查过程中发现纳税人具有偷税行为的，会下达《税务事项通知书》、《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》等处理决定。经税务机关下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款、滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。若行为人不接受行政处罚，税务机关通常会移送公安，启动刑事司法程序。在诉讼过程中，行为人主动补缴税款、滞纳金和罚款的，虽不能免予刑责，但该情节往往会成为争取缓刑的有利情节。行为人在进入司法程序后，因缴纳税款的选择不同而面临不同的判决结果。

　　一、案情简介

　　神木县威海煤业有限责任公司系温某、王某1、王某2于2009年共同注资600万成立，于2009年7月28日变更注册资本为1000万元。其中，温某持股比例为48.88%；王某1、王某2持股比例分别为45.12%、6%。2011年12月8日，经三股东协商，将威海煤业全部股权以4500万元的价格转让并在神木县公证处办理了公证（公证书所载转让总价为1000万元）。三股东转让股权后，均未进行个人所得税的申报。

　　神木县地方税务局于2015年9月14日、2016年1月5日先后两次向三被告下达《税务事项通知书》，要求三被告缴纳个人所得税等相关税款。温某缴纳部分税款，王某1、王某2未缴纳税款。神木县地税局遂将该案移交至公安机关，案发后温某将所欠税款缴清，其余二被告仍未缴纳。后该案经检察院起诉至神木市人民法院，一审判决三被告均构成逃税罪，均宣告缓刑。宣判后，检察院提起抗诉，温某及王某1提起上诉。

　　二、争议焦点

　　本案争议焦点为：构成逃税罪但未补缴税款的情形下能否适用缓刑？能否以包税条款作为不构成逃税罪的抗辩理由？

　　三、华税点评

　　（一）逃税罪如何适用缓刑

　　缓刑，指对触犯刑法，经法定程序确认已构成犯罪、应受刑罚处罚的行为人，先行宣告定罪，但暂不执行所判处的刑罚，并且由特定的考察机构在一定的考验期限内对罪犯进行考察，并根据罪犯在考验期间内的表现，决定是否适用具体刑罚的一种制度。我国《刑法》第四章《刑罚的具体运用》的第五节《缓刑》对该项制度的适用条件、限制、考察方式、法律后果等作出了规定。

　　适用缓刑的条件为：（一）所判刑罚为拘役、三年以下有期徒刑；（二）犯罪情节较轻；（三）有悔罪表现；（四）没有再犯罪的危险；（五）宣告缓刑对所居住社区没有重大不良影响。在缓刑适用条件当中，只有第一项为“硬性条件”。若罪行严重，便达不到适用缓刑的条件。根据刑法第二百零一条的规定，逃税罪的法定刑幅度为两档，对于逃税罪而言，五万元是逃税行为被追究刑事责任的起点（见最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条）。但是，对于量刑较重的“数额巨大”却缺乏具体规定，审判实践中做法不一，有地方法院以“数额较大”的五倍，即二十五万元作为“数额巨大”标准，法律依据无从考证，有待司法解释进一步完善。就逃税罪而言，因两档法定量刑幅度皆包含三年，理论上，对于逃税罪均有争辩适用缓刑的空间。

　　“有悔罪表现”是适用缓刑的重要条件，其表现形式没有刑法的具体规定，但在涉税刑事案件中，包括了自首、立功、案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得等。案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得等在充分“有悔罪表现”要件中扮演着重要作用。通过对无讼、中国裁判文书网公布的逃税罪案件分析，在适用缓刑的涉税刑事案件中，被告人在案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得的情况，占比较高。尽管这些措施不能影响到定罪量刑，但是只有主动补缴税款、滞纳金才能降低危害结果，才能表现被告人悔罪的诚意。

　　（二）税费承担条款不移转纳税义务，不能作为不构成逃税罪的抗辩理由

　　1、个人转让股权应当缴纳个人所得税

　　根据个人所得税法的规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条之规定：具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效。

　　2、纳税义务具有法定性，不因税费承担条款的约定而移转

　　纳税义务人，是直接负有纳税义务的单位及个人，表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税，税法上称之为纳税人，是课税要素的重要组成部分。根据《税收征收管理法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”各税种实体法也对纳税义务人做了明确的规定。在交易过程中，双方可以约定应缴纳税款由非纳税义务主体方承担。税款承担主体可以通过合同条款进行约定，但纳税义务主体具有法定性，不应税费承担条款的约定而变更。

　　（三）本案评析

　　本案中，根据陕西省高院关于逃税罪数额、情节标准的意见，温某逃税数额巨大，应在三年以上七年以下量刑，鉴于其如实供述犯罪事实，且已补缴全部税款，故对其可以从轻处罚，符合缓刑适用条件，宣告缓刑并无不当。王某1逃避缴纳税款数额在5万元以上，且占应纳税总额百分之十以上，构成逃税罪。对于王某1与其他二股东约定的税费承担条款，在税法层面，依法缴纳个人所得税是法定义务，税费承担条款的约定在民事法律关系层面有效，但只表示税款缴纳主体的变更，纳税义务主体不因此发生变更。该条约定不能免除王某1的纳税义务，不能作为其不构成逃税罪的抗辩理由。王某2逃避缴纳税款的数额超过25万元，即构成逃税罪第二百零一条中的“数额巨大”，且占据应缴纳税款的30%以上，应在三年以上七年以下有期徒刑幅度内量刑。王某1、王某2虽均具有坦白情节，能够如实供述自己罪刑，可以从轻处罚，但因不满足缓刑的其他适用条件（本案中主要即由于二被告没有缴纳税款、滞纳金及罚款，无法定性为有“充分悔罪表现”），因此，不能使用缓刑。

　　小结：在适用缓刑的涉税刑事案件中，被告人在案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得的情况，占比较高。尽管这些措施不能影响到定罪量刑，但是只有主动补缴税款、滞纳金才能降低危害结果，才能表现被告人悔罪的诚意。税务律师代理涉嫌逃税罪的案件中，应当考虑案件是否已经行政处罚程序，符合刑事司法程序的启动条件；考虑争取适用缓刑的可行性与把握，作出具体方案并付诸实施。