一、案情简介

2015年8月，Y公司与T进出口公司签订《代理出口协议》，约定由Y公司为T公司的货物出口提供报关、收汇、退税、垫资等外贸综合服务，并约定：

1、T公司应保证其境内供应商（H公司）按照Y公司的要求，与Y公司签署购销协议；

2.如需Y公司垫付出口退税的，Y公司将在出口报关完毕、收到全额外汇货款、收到合格的增值税专用发票后，将退税金额的96%支付给T公司，剩余4%作为Y公司垫付出口退税的服务费。

随后，T公司基于真实交易，与境外买家签订出口贸易合同，同时与供应商H公司签订购销协议，并将交易货物交由Y公司以Y公司自营名义报关出口。根据T公司的指示，H公司与Y公司就每批出口货物签订与购销协议相对应的供货合同，并向Y公司开具相应增值税专用发票，由Y公司用于办理出口退税事宜。

后因H公司未收到货款，提起诉讼。

在上述案例中，Y公司明明是代理T公司办理出口，为什么要要以自营名义呢？一笔交易，为什么要签好几份协议呢？这与我国现行的出口退税监管要求有关。

（一）“四自、三不见”

为了严格监管出口退税、有效防范出口骗税，代理出口一直是出口退税的监管重点，出口企业被要求实质参与出口交易活动，确保出口业务的真实性， 基于实质性参与出口交易活动的强制要求，国家税务总局、对外贸易经济合作部《关于规范出口贸易和退税程序防范打击骗取出口退税行为的通知》（国税发〔1998〕84号）明确要求出口企业杜绝，“四自、三不见”（“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商）的“买单”业务。

对出口代理的严格限制与获取出口退税的利益冲动相互作用，造就了“假自营真代理”现象，一方面通过“真”出口代理协议规避相关法律风险，一方面利用“假”购销合同申报退税成了很多出口企业的常规操作。

（二）哪些企业会“假自营真代理”

进出口权从行政许可转为备案制以后，企业理论上都可以通过进行对外贸易经营者备案登记获得自营出口权，为什么还要假自营真代理呢？

一种情况仍然跟行政许可有关，比如某些商品出口仍然需要行政许可，而有出口销售渠道的企业无法获得许可，或者没有做对外贸易经营者备案的企业有偶发性的出口需求，只能从有许可权的企业出口，同时为了出口退税，会采用假自营真代理模式。

另一种情况是自营本身具有无法退税的其他情形，企业试图通过假自营真代理，从形式上掩盖无法退税的情形，比如实际出口方是小规模纳税人、简易征收的生产企业，这种情况自营出口按照规定是无法退税的，出口方于是借用代理方资质实现退税。

（一）认定标准

针对实务中的假自营真代理现象，国家税务总局、商务部《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）明确了有操作性的认定标准。根据文件规定，凡自营或委托出口业务具有以下情况之一者，出口企业不得将该业务向税务机关申报办理出口货物退（免）税：

（1）出口企业将空白的出口货物报关单、出口收汇核销单等出口退（免）税单证交由除签有委托合同的货代公司、报关行，或由国外进口方指定的货代公司（提供合同约定或者其他相关证明）以外的其他单位或个人使用的；

（2）出口企业以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者（或企业、个体经营者及其他个人）假借该出口企业名义操作完成的；

（3）出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的；

（4）出口货物在海关验放后，出口企业自己或委托货代承运人对该笔货物的海运提单（其他运输方式的，以承运人交给发货人的运输单据为准，下同）上的品名、规格等进行修改，造成出口货物报关单与海运提单有关内容不符的；

（5）出口企业以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、结汇或退税风险的，即出口货物发生质量问题不承担外方的索赔责任（合同中有约定质量责任承担者除外）；不承担未按期结汇导致不能核销的责任（合同中有约定结汇责任承担者除外）；不承担因申报出口退税的资料、单证等出现问题造成不退税责任的；

（6）出口企业未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的；

（7）其他违反国家有关出口退税法律法规的行为。

本文所涉案件即为文件所列的第三种情形。

（二）相关税务风险

根据国税发〔2006〕24号文，出口企业凡从事文件规定业务之一并申报退（免）税的，一经发现，该业务已退（免）税款予以追回，未退（免）税款不再办理。骗取出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款；并由省级以上（含省级）税务机关批准，停止其半年以上出口退税权。在停止出口退税权期间，对该企业自营、委托或代理出口的货物，一律不予办理出口退（免）税。涉嫌构成犯罪的，移送司法机关依法追究刑事责任。

财政部、国家税务总局《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）进一步明确，前述出口货物劳务，不适用增值税退（免）税和免税政策，按规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税（以下称增值税征税）。

因此，不符合监管要求的出口代理不但可能退不了税，还存在视同内销缴税、行政处罚、停止退税权甚至涉嫌刑事犯罪等多重风险。

正如本文所涉案例，假自营真代理的模式，客观证据上有多份合同对同一行为进行约定，且法律性质上存在本质区别，司法实务中对此如何认定呢？

本文所涉案例的一审法院认为，H公司与Y公司签订的购销合同系Y公司为办理出口退税而与H公司所签订，属于以合法形式掩盖非法目的的合同，应认定无效，对H公司、Y公司均无法律约束力。

二审法院则认为，Y公司与H公司签订的购销合同，不违反法律禁止性规定，应认定为有效。虽然与国外买家签订外贸合同的T公司并非生产企业，这与国税总局13号公告的要求不符，但是，国税总局13号公告不属于法律和行政法规，而是一份管理性文件，违反该管理性文件的规定，国税部门可以对违反者进行相应的行政处罚，但并不导致所签订的合同无效。况且，T公司与国外买家之间的外贸合同真实发生，在Y公司代为办理出口退税过程中，并不构成骗取国家出口退税的情形。因此，Y公司与H公司的购销合同有效。

本案二审认定意见与北京博创英诺威科技有限公司与保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷案（[2013]民提字第73号）中最高院的意见基本一致，最高院认为，如果民爆公司与博创公司的行为违反了税法规定，是否以及如何进行行政处罚，是主管部门的行政职责，并非该案审理的范围，而该案所涉外贸代理合同约定了出口退税款由外贸代理人支付给委托人的条款，该条款是当事人关于出口退税款再分配的约定，系当事人基于真实意思的有权处分，该合同不应因此被认定为为达到骗取国家出口退税款这一非法目的而签订的合同，不应因此被认定无效。

因此，在民事法律关系中，主流观点倾向于认为“假自营真代理”并不必然影响合同效力，如果没有其他无效情形，当事人仍然要受合同约束。换言之，一个处理不当的“假自营真代理”交易，交易方可能同时面临税务和法律两方面的潜在风险。

出口代理只是受到严格监管，并非全面禁止，符合条件的出口代理完全可以正常申请出口退税。根据《关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》（国家税务总局公告[2017]35号）及相关规定：

（一）委托方合规

代理出口的委托方必须是生产企业，出口货物为生产企业的自产货物或视同自产货物，生产企业为增值税一般纳税人并已按规定办理出口退（免）税备案。

（二）代理方合规

代理方必须是符合商务部等部门规定的外贸综合服务企业并向主管税务机关备案，企业内部已建立较为完善的代办退税内部风险管控制度并已向主管税务机关备案。

（三）其他合规要求

（1）生产企业已与境外单位或个人签订出口合同。

（2）生产企业已与外贸综合服务企业签订外贸综合服务合同（协议），约定由综服企业提供包括报关报检、物流、代办退税、结算等在内的综合服务，并明确相关法律责任。

（3）生产企业向主管税务机关提供代办退税的开户银行和账号（以下简称代办退税账户）。

（4）生产企业应当办理委托代办退税备案。

（5）综服企业应当办理代办退税备案。