《刑法》第204条第2款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”（以下将此行为方式简称为“税后骗税”）

一、该款引发的实践困境和认识分歧

据该款规定，我国《刑法》对骗取出口退税行为的定罪量刑可分为两种情形：一是以骗取出口退税罪定罪量刑；二是以逃税罪定罪量刑。依文义解释，两者的关键区别在于，行为人骗取的税款是否是超过其所缴纳的税款。该界限乍一看很明确，但事实却并非如此。

（一）实践困境

笔者通过无讼网站反复检索，尚未发现援引该款规定进行定罪量刑的案例；依据该条款提出辩护意见的案例也仅有1例【（2015）浙杭刑终字第1130号】，且辩护意见未被法院采纳。可见该条款的适用存在很大难度，它几乎成了僵尸条款。

对于这一案例，有必要予以关注，以对该条款实践困境的原因进行分析。

【案情简介】

被告人余某在经营被告单位A公司期间，从B公司以完税价采购相关货物用于出口；其明知这些出口货物的海关商品编码（税号）与海关认定的编码不符，仍将相关货物以食品包装纸、厨房用纸等品名，以48239090海关商品编码（退税率为13%）向海关报关，蒙混过关，并在海关查验后出口结汇。其明知出口的相关货物不能退税，仍将相关单据及原采购出口货物时取得的完税增值税发票（进项抵扣凭证）提交某区国税局申请出口退税，某区国税局根据其提供的上述报关单、进项增值税发票、合同等资料共计向被告单位A公司退税人民币1844122.88元。

律师的辩护意见中提到：“即便A公司存在骗取出口退税的事实，但其骗取的是之前缴纳过的税款，依据刑法第二百零四条第二款的规定应认定为逃税行为……”。

但该辩护意见未被法院采纳：

一审法院认为，“该公司增值税纳税申报表反映出有缴纳增值税，但其向某区国税局缴纳的增值税并非是针对涉案外贸出口的免税货物……”

二审法院认为，“《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国刑法》均仅规定税款扣缴义务人及纳税人的概念，并未规定税款支付人或负担人的概念；故上述诉辩意见以税款支付人或负担人的概念来扩张解释刑法及行政法规均已明确的纳税人概念，缺乏法律依据……”

简言之，一审法院认为，此税非彼税，A公司已缴纳的税款与案涉货物无关，A公司实际并未就案涉货物缴纳过任何税款，所以不存在“税后骗税”的前提；

二审法院认为，此纳税人非彼纳税人，就案涉货物而言，A公司虽然在购进货物时实际承担了案涉货物的进项税额，但实际向税务机关缴纳税款的是其上游的出售方（包括B公司），A公司并非204条第2款所指的缴纳税款的纳税人。

按照以上裁判观点，就会形成以下逻辑：一方面，出口公司即使正常缴纳过税款，但与案涉货物无关，故其骗取的出口退税不能认为是其之前缴纳的税款；另一方面，虽然出口公司在购进货物时，作为买进方实际承担了进项税额，但实际向税务机关申报纳税的是出售方，出售方才是纳税人，出口公司并非该款规定的“纳税人”。

这样一来，出口公司根本没有任何“税后骗税”的机会，《刑法》第204条第二款将毫无适用空间。果真如此，立法意义何在？

（二）认识分歧

不惟司法实践面临困境，在理论界，围绕该款也存在诸多争论。主要问题是两个：

1.将纳税人“税后骗税”未超过已纳税款的行为，认定为逃税是否合理？

有学者认为，该规定既科学又合法：

“税后骗税”的行为，实质就是应多缴而少缴或不缴，与逃税罪无异；就像有事前、事中和事后受贿等发生在不同时段的受贿行为一样，逃税亦如此，虽以事前逃税、事中逃税为常态表现，亦不乏“事后逃税”这样的特殊样态。

也有学者对此持质疑和批判的态度：

首先，从行为的前提条件看，构成逃税罪必然是以行为人没有缴税为前提，缴了税的又怎能去逃呢？《刑法》将纳税人缴纳税款后又骗回的行为规定为逃税罪，是对立法的自我否定，属立法任意性的表现。

其次，从行为对象看，逃税罪的犯罪对象只能是应缴未缴的税款；纳税人一旦纳税，该税款就变成国家财产，骗取国家财产，其性质当然不同于逃避缴纳应缴而未缴的税款的行为。

再次，从行为手段看，在该款规定的行为中，纳税人采取的方法也不是涂改账目、伪造凭证等逃税方法，而是完全符合骗取出口退税罪的犯罪构成的假报出口等欺骗手段，完全符合骗取出口退税罪的犯罪构成。

2.当行为人骗取税款超过所缴纳税款，同时构成了逃税罪和骗取出口退税罪，是何种罪数形态？

有学者认为，骗取税款超过所缴纳的税款部分，实际是两个行为，应认定为骗取出口逃税罪，与逃税罪实现并罚；

也有学者提出质疑，认为此情形实为一个骗取出口退税行为所为，属于一行为同时触犯两罪，应当按照想象竞合犯即想象数罪的处罚原则，从一重罪处断；如果实行数罪并罚，是“把同一个犯罪行为分割开来进行数罪性评价”，违背了罪数理论，也违反了禁止分割评价原则，在许多情况下导致罪责的不当加重或不当减轻。

二、问题总结

综观以上实践困境与认识分歧，本文认为，对于《刑法》第204条第2款的规定，目前存在以下三组问题亟待明确：

第一组：

该款将“税后骗税”未超过已纳税款的情形认定为逃税，其合理性何在？

第二组：

1.“税后骗税”中的主体是谁，换言之，该款所指的已缴纳税款的“纳税人”是谁？

2.“税后骗税”中，已缴纳的税款如何界定？

第三组：

1.“税后骗税”超过已缴税款的情形，包括几个危害行为？

2.“税后骗税”超过已缴税款，同时构成逃税罪和骗取出口退税罪的情形，应如何处罚？

三、问题分析

（一）对于第一组问题，之所以存在争议，究其原因，是对税的渊源和本质理解不到位，导致对逃税和骗取出口退税的行为性质区别认识不足。

1.税之本质的理解

首先，税收的产生和存在，取决于相互制约的两个前提条件：国家公共权力和私有制。国家公共权力是为适应和满足社会需求而产生的，税收是实现国家公共职能的物质基础。税收是国家凭借行政权力参与社会产品分配的一种特定分配方式，国家动用政治权力将一部分属于私人所有的社会产品转变为国家所有的时候，税收这种分配形式就产生了。因此，国家征税实际是对私有财产的占有。

其次，从另一个角度来看，依法纳税行为，既是纳税人必须向国家履行的义务，同时也是其享受国家公共服务和参与相关决策的法理基础，是一种权利的体现，更是对国家作出贡献的重要表现形式。纳税人依法纳税，有履行义务和服从国家资源调配、为国家奉献的双重性质。

再次，现代国家不会毫无根据的对一切对象进行征税，目前我国税种主要为四大类，包括流转税、所得税、财产税、行为税。从中可以发现，自然人和单位要成为纳税人，必须参与到具体的经济活动中；换句话说，承担纳税义务，必然以参与了具体的创造社会财富的活动为前提。易言之，国家征税的最终目的，不是通过减少纳税人的财产来打消其活动的积极性，反而是以纳税人的创造性活动为基础，这些活动正是社会延续和发展的基础。

可以说，纳税人与生俱来地拥有两项“荣誉”：其一是纳税行为对国家财政的贡献；其二是与该纳税行为相关联的，具体的参与创造活动或关系对社会发展的贡献。

2.基于税的本质，《刑法》对不同种类涉税犯罪行为作出不同规制，这体现出不同的立法意旨

（1）涉税犯罪主要规定在《刑法》第三章第六节的201-209条之中，通过观察其规制的行为方式和对应的法定刑可以发现，这9条内容可以很清晰地被分为A/B两组：

A组包括：201-203条和204条第二款，即逃税罪、抗税罪、逃避追缴抗税罪。

从法定刑的设置看，最高法定刑是仅仅是三年以上七年以下有期徒刑；

从主体上看，仅限于纳税人（扣缴义务人）；

从行为方式和危害后果上看，都是通过欺骗、暴力抗拒、隐瞒等手段，不积极履行纳税义务，造成国家税收无法按计划完成，导致国家财政可期待收入的损失；

B组又可以分为两类。

B-1：204条第一款、205-207条和208条第二款，即骗取出口退税罪，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪。

从法定刑的设置上看，本组的最高法定刑均达到了无期徒刑的高度。从主体上看，为一般主体，不限于纳税人，理论上任何人皆可为之；从行为方式和危害后果上看，都与伪造、欺骗手段相关，都可能直接或间接导致国家既有财产的减少。

B-2：主要是第一小类的关联行为,包括205条之一、208条第一款和209条，即虚开发票罪，非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪，非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法制造、出售非法制造的发票罪，非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法出售发票罪。

从主体上看，同第二类，不限于纳税人，为一般主体，理论上任何人皆可为之；从行为方式和危害后果上看，与第二类类似，但造成危害结果的程度和可能性均低于前者；从法定刑的设置上看，最高法定刑有二年以上七年以下有期徒刑，五年以下有期徒刑，七年以上有期徒刑等不同情形。

（2）通过分组观察，立法意旨和原因便清晰可见。我们主要来看逃税罪和骗取出口退税分别所在的A组和B-1组：

A组的最高法定刑为三年以上七年以下有期徒刑，B-1组的最高法定刑为无期徒刑，刑罚设置的巨大差距，直接反映出《刑法》对两组行为危害性程度的评价差异。很明显，B-1组遭到了比A组更多的否定和非难。本文认为，这背后隐含着两个方面的原因：

其一，危害后果的不同。B-1组要么是诈骗行为，要么可能与诈骗行为直接关联，被诈骗的对象是国家，结合前文对税之本质的理解可知，可能导致的结果是国家既有财产的直接损失；而A组仅仅导致国家财政可期待收入的损失。B-1组的危害后果显然严重于A组。

其二，行为人的不同身份，决定了可非难程度的不同。A组犯罪行为必然由纳税人实施，结合对税之本质的理解 ，纳税人与生俱来地拥有两个“荣誉”，在具体的一次行为中，即便除去其一“纳税行为对国家财政的贡献”，尚存其二“与该纳税行为相关联的，具体的参与创造活动或关系对社会发展的贡献”；B-1组的行为人并无特殊身份之“荣誉”加持，在具体的一次行为中，他们是纯粹的诈骗者，只能得到纯粹的否定评价。综合来看A组面临的社会评价当然要低于B-1组。

综合来看，相比A组而言，B-1组值得《刑法》予以更严厉的规制；通俗地讲，在《刑法》看来，相比于少缴税但参与了社会创造的人，纯粹从国家手里骗钱的人必然更加可恶。

正是基于这样的考虑，《刑法》204条第2款专门作出规定，对“税后骗税”且不超过已缴税款的行为人，既考虑其“骗税”行为，也兼顾其“纳税人”的身份和“已纳税”的前行为，对其作出全面而整体的评价；并将此种行为模式与单纯的骗税行为区别开来。

这实际是进一步明确了“骗取出口退税罪”的范围，就骗取的特定税款而言，只有行为人从未经营与该笔税款对应量的商品，并进行虚构的前提下，再以假报出口等手段骗取税款，才可能构成本罪。

3.“税后骗税”行为之再观察

结合以上理解，本文认为，该款将“税后骗税”未超过已缴纳税款的行为认定为逃税既科学又合法；主要理由如下：

第一，从主体要件看，该款规制的对象是“纳税人”而非一般主体，即只有纳税人和扣缴义务人才能构成本罪；缴税后骗取所缴的税款的纳税人，与纯粹骗取税款的一般人，当然理应被区别对待；本款限定的主体条件与逃税罪相符。

第二，从主观方面看。缴税后骗取所缴的税款的纳税人，虽然同“骗取出口退税罪”行为人一样，都以骗取出口退税为目的；但又有明显不同，前者仅具有逃避纳税义务的目的，为的是防止自身的财产损失，后者则是纯粹为了是自己财产的增加。

第三，从客观方面看。就行为采取的手段而言，缴税后骗取所缴的税款的行为，与骗取出口退税罪行为虽然都包含“欺骗手段”，但逃税罪中的“欺骗”，仅仅包括“纳税申报不实”这一个层次；而骗取出口退税罪中“欺骗手段”，行为人虚构了两个层次的事实：一是虚构了特定商品在国内生产、流通环节已纳税的事实；二是虚构了该特定商品已满足出口退税有关规定的事实。“税后骗税”未超过已纳税款的行为，并不满足骗取出口退税罪的客观要件。就危害结果而言，前者使国家无法按照计划获得财政收入，但并没有导致国家财政收入的绝对减少；后者则直接导致国家财产的绝对损失。

总之，如果只关注二者都造成了国家财产损失，而忽视其背后本质差异，就会得出不恰当的结论；因而，该款是全面考虑了税的本质、纳税人的身份、行为人主观方面、骗税前行为、犯罪行为手段、危害后果等各个因素，才将“税后骗税”未超过已纳税款的情形认定为逃税，值得肯定。

（二）对于第二组问题之所以存在争议，究其原因，是没有厘清出口退税制度的本质和缴税的原理，导致对该条款中“出口退税”和“纳税人”的概念理解有偏。

1.出口退税的本质（出口退税，退的是什么税）

国家对出口货物予以退还或者免征国内生产、流通环节的增值税和消费，包括两类：一是退还已纳的国内税款，即企业在商品报关出口时，退还其生产该商品已纳的国内税金；二是退还进口税，即出口产品企业用进口原料或半成品加工制成产品出口时，退还其已纳的原材料进口税。

出口退税制度的本质在于：一是消除国际贸易中商品进出口环节的双重征税，实行出口全退税，进口足额征税；二是创造公平的国际贸易竞争环境，让各国出口商品零税率地进入国际市场进行公平竞争。

因而出口退税的原则是：多征多退，少征少退；不征不退，全征全退；退征一致，彻底退税。通过出口退税制度，将出口商品在出口以前所征的国内税款和原材料进口关税全额退还。

2.出口企业是增值税的纳税人

以增值税为例，我们首先来分析一下企业向税务局机关申请出口退税前，其缴税的基本原理。

（1）出口企业（个别例外）系销项税率为零的增值税纳税人

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条之规定，在中华人民共和国境内销售货物的单位和个人均属于增值税的纳税人，因此出口企业能否被认定为纳税人，其关键在于出口企业的出口行为能否被认定为在中华人民共和国境内销售货物的行为。

以前文所列案例中的A公司为例，该公司的出口行为显然发生在中华人民共和国境内，故其应当被认定为增值税的纳税人。参照《增值税暂行条例》第二条第三项之规定，“纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。”根据该项规定，出口企业系增值税的纳税人，但与内贸企业不同的是，出口企业（个别除外）的销项税率为零。

（2）出口企业是承担进项税额的增值税纳税人

增值税额又分为进项税额和销项税额。其中销项税额是指，纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额；进项税额是指，纳税人购进货物支付或者负担的增值税额。尽管出口企业的销项税率为零，但其在购进货物或者应税劳务时，仍需支付或者负担进项税额，系进项税额的负担者。

例如，出口货物的甲公司在出口或内销货物之前，需先从国内生产企业乙公司采购相应的货物；交易过程中，乙公司向甲公司开具增值税专用发票前，会在货款之外向甲公司另收取相应的销项税额（对乙公司而言），这一销项税额对甲公司而言，就是其甲公司承担的进项税额。

3.出口企业的进项税额是实际承担的税额，即《刑法》204条第二款规定的，纳税人“所缴纳的税额”

（1）内销过程中，增值税的承担方式

根据《增值税暂行条例》第四条之规定，企业的“应纳税额=当期销项税额－当期进项税额”。将上述公式变形可得：

当期销项税额=当期进项税额+应纳税额

通过这一等式，我们可以看清增值税的缴纳原理。

例如，上述的甲公司从乙公司购进服装后，在内销时，就存在两个部分的增值税：一部分为甲公司购买货物时已经负担的增值税；另一部分为甲公司将货物出售给下家“丙”之时，需要向税务机关缴纳的增值部分的增值税（即甲公司的应纳税额）。

甲公司要承担的这两部分税务成本，最终会在其销售货物时，通过向其下游的丙收取销项税额来扣减。也就是说，在内贸中，这两部分增值税实际上是由货物的最后买方“丙”所负担，而非甲公司负担。

（2）出口过程中，增值税的承担方式

出口过程中，增值税的承担方式，与内销时的原理相通。

在国际贸易中，货物输出国对输出境外的货物免征其在本国境内消费时应缴纳的税金或退还其按本国税法规定已缴纳的税金（增值税、消费税），目的是要让出口商品零税率地进入国际市场进行公平竞争。

这样一来，甲公司在内贸时最终由买方“丙”所负担的税，在外销时国家要予以免征，才能实现货物零税率出关。免征的范围其中包含了上述的两部分：

第一部分，甲公司的应纳税额（出口时，税率实际为零）；

第二部分，甲公司从乙公司购进货物时已经承担的进项税额（亦即乙公司的销项税额），该部分税额已经在甲乙的交易过程中，由甲公司交给乙公司，并由乙公司向税务机关缴纳（乙公司可能也有上家，原理相同，税务负担都已逐级转嫁给甲，且已由这些上家公司分别向税务机关缴纳）。

那么，对于第一部分，由于税额为零，已经自动实现了免征的效果；对于第二部分，由于甲公司已经实际承担，要想达到免征的效果，就必须由国家将之前已经从包括乙公司在内的诸上游公司征收的各环节增值税予以退还。这就是出口退税的范围，也正是《刑法》204条第二款规定的，纳税人“所缴纳的税额”。

这在《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税【2012】39号）第二条第（二）项的规定中有明确的体现：“免退税办法。不具有生产能力的出口企业（以下称外贸企业）或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还”。

总之，对于本文总结的第二组问题，可以得出明确的答案：出口企业属于《刑法》第204条第二款规定的纳税人；在“税后骗税”中，其就案涉特定货物负担的进项税额就是其作为纳税人已缴纳的税款。

所以，在【（2015）浙杭刑终字第1130号】裁定书中，二审法院提出的“《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国刑法》均仅规定税款扣缴义务人及纳税人的概念，并未规定税款支付人或负担人的概念；故上述诉辩意见以税款支付人或负担人的概念来扩张解释刑法及行政法规均已明确的纳税人概念，缺乏法律依据……”的观点，无视出口退税制度的本质和目的，本文不能赞同。

（三）对于第三组问题之所以存在争议，究其原因，是对刑法上行为次数的衡量标准不够明确，导致对“税后骗税”超过已缴纳税款的情形之评价存在偏差。

1.“税后骗税”超过已缴纳税款的情形包含两个危害行为，构成两罪时应数罪并罚

有观点认为该情形仅包含一个骗取出口退税行为所为，只是在数额上超过了所缴纳税款，若构成两罪，属于一行为同时触犯两罪，应当按照想象竞合犯即想象数罪的处罚原则，从一重罪处断；本文认为，“税后骗税”超过已缴纳税款的情形，虽然可能是由行为人只实施了一套行为动作，看似只存在一个“行为”，但实际包括了刑法意义上的两个危害行为。

一般理解行为的概念，是意思支配下的身体动作，包含有意性和有体性两层含义；但刑法中危害行为则具有三个基本特征：一是有体性，即人的身体活动，这是危害行为的外在表现;二是有意性，即支配身体活动的心理状态，这是危害行为的内在要素;三是有害性，即对社会具有一定的危害性，这是对危害行为的社会评价。刑法中行为个数的判断标准应当是，行为一次符合行为的三个基本特征即为一个行为，数次符合行为的三个基本特征即为数行为。

举个三个简单的例子进行对比：

例一：甲为泄愤，持械杀乙，一招致乙死亡。这里有一个动作，仅有一个杀人行为。

例二：甲对驾驶豪车的乙又嫉又恨，持械行凶，一招如愿地将车损毁，并致乙死亡。这里有一个动作，一个行为，但包含了杀人和故意毁坏财物两个危害行为。

在例二中，行为人虽然只实施了一个自然行为动作，但由于支配该行为的是主观方面包含了杀人和毁坏财物两个故意内容，只不过两个行为在时空上结合成为一个自然动作而已，这两个相互独立又在时空上结合的行为，造成了两个危害结果；依照刑法评价，实际包含了两个危害行为。

“税后骗税”超过已缴纳税款的情形，实际也包含了两个故意，其一是将已缴纳的税款从国家手中骗回，逃避纳税义务，避免自己因纳税造成的财产减少；其二是从国家手中骗取财产，使自己的财产直接增加；从行为动作上看，其实包含了骗回所缴税款和另行骗取国家财产的两个行为的结合；该情形客观上也确实造成了对应的两个危害后果。因此，应当评价为两个危害行为。

对此解释，有观点认为，行为人可能并没有如此清晰的认识，其实际的心理状态仅仅是骗取税款，而并不认为自己产生了两个故意内容。其实，这种观点忽视的刑法评价的客观性立场，仅仅从行为人的个人角度进行理解，违反了唯物主义，并不可取。

因此，在“税后骗税”超过已缴税款，同时构成逃税罪和骗取出口退税罪的情形，是数行为触犯数罪，当然应数罪并罚。不仅合乎刑法的规定，而且更有利于罪责刑相适应原则的体现。

2.作以上理解和处理，符合立法意旨，体现了罪责刑相适应

按照以上观点，在一些特殊情况下会有以下处理结果：

如果行为人骗回的税款已达到逃税罪的数额标准，而超过已缴纳税款的部分尚未达到骗取出口退税罪的数额标准，那么，骗回税款行为成立逃税罪，而骗税行为并不构成犯罪。在认定逃税数额时，仅包含骗回的已缴纳税款的范围，而不包括超过已缴纳税款的部分;

如果行为人骗取的税款总额可分别够得上逃税罪和骗取出口退税罪的定罪数额标准，但已缴纳的税额和超过部分均不能达到逃税罪和骗取出口退税罪的数额标准，则是两罪均不成立。

这就避免了司法机关在认定犯罪的过程中，将行为人骗取的总额作为依据，试图在逃税罪和骗取出口退税罪中，寻找符合定罪标准的机会。

显然，这是对立法意旨的尊重。《刑法》第204条第二款的存在，正是为了严格划定“骗取出口退税”的范围，防止司法机关将事实上的“逃税”行为轻率的作为“骗取出口退税”处理。它将纳税人与纯粹的诈骗分子区别开来，也对纳税人纯粹骗税（超过所纳税额度）的行为进行了精准打击，体现了对纳税人的主观心态和客观行为十分中肯的刑法评价。

最后，本文认为，鉴于《刑法》第204条第二款的实践困境和普遍的认识分歧，有必要进行微调。在通常情况下，刑法分则条文在规定罪数情形时，会作出“依照处罚较重的规定定罪处罚”或者“依照数罪并罚的规定处罚”等不同的明确规定。然而，《刑法》第204条第2款却未就如何处罚作出明文规定。这不仅导致了大家对该情形构成数罪时如何处断的争论，甚至引发了对“税后骗取所缴税款”以逃税处理这一规定合理性的质疑，进而造成法条适用困境。

陈建清教授在其《论骗取出口退税行为的刑法适用及处罚》中，建议可将该条款做如下修改：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分的，依照数罪并罚的规定处罚。”本文也支持这一建议。

【参考文献】

1.陈建清教授《论骗取出口退税行为的刑法适用及处罚》；

2.田宏杰教授《骗取出口退税罪的违法本质及其司法认定》；

3.张江平律师《骗取出口退税罪之纳税人及其所缴税款概念辨析》。

作者：谷东坡（韬涵涉税与走私犯罪研究中心研究员）