滥用国际税收协定(也称国际税收协定滥用)，是国际避税的一种常用方式。跨国纳税人通过种种方式，改变自己的身份实现利用某种对已有利的税收协定的目的，从而大大减少了税收的缴纳。因此，各国税务当局从税收收入的角度出发，反对滥用国际税收协定的行为。笔者认为，滥用国际税收协定固然会造成税收收入一定程度的减少，但它并不是一无是处的，而是有它的积极的一面。因此，本文将针对目前理论界对该行为的否定意见，提出自己的看法，以便形成对滥用国际税收协定的综合评价。

　　税收协定包括的优惠条款是针对缔约国双方居民的，其它国家的居民是不能享受的。但是往往有第三跨国纳税人，设法取得或利用某种方法取得协定双方中某一方的居民身份，以享受税收协定的待遇，从而减轻纳税义务。这种行为被称为滥用国际税收协定。下面，我们将用一个例子来说明滥用国际税收协定的行为，例中的关系下文将经常使用①。假设有a、b、c三国，a、b国之间有税收协定，互相给予对方国家居民税收优惠，b、c两国间也有类似的协定，但是a、c两国之间没有这样的协定(或虽有协定，但优惠较少)。a国的a公司要向c国投资，比如说购买c国c公司的股份。如果直接购买，由于a、c国间没有税收办定，a公司的投资收益将被双重课税。于是a公司先在b国设立b公司，由b公司向c公司投资。由于a国和b国，b国和c国之间都有税收协定，这样c公司付给b公司的股息，b公司再转付给a公司，都可以享受到税收优惠，从而a公司向c国投资的总税负得到减轻。这里的关键是，a公司设法成为b国的居民(b公司)，以b国为桥梁，实现向c国投资并享受税收优惠的目的，也就是说，a公司滥用了a、b、国，b、c国间的税收协定。

　　怎样看待这种滥用国际税收协定的行为呢?本文开始时说过，当前理论界不承认这种行为具有积极意义，从四个方面提出滥用税收协定的害处:②

　　1.造成了有关国家的税收损失。如上例中a国税务当局本来可以就a公司来源于c国的收入，依居民管辖权征收到更多的税收，但由于a公司滥用税收协定，a国税务当局的税收收入减少了，同时c国依地域管辖权征收的税收收入也少了。

　　2.违背了税收协定的互惠原则。如上例中实际上a国税务当局给予c国税务方面的优惠，而c国并没有对等地给予a国。

　　3.破坏缔约国给予税收协定优惠前提条件。这个前提条件就是，税收协定双方缔约国，有一国对跨国纳税人按正常税制征税(一般为收入来源国)，这样另一方才给予优惠，而第三国居民获得税收优惠，破坏了该前提条件。

　　4.不利于鼓励签订更多的税收协定。第三国居民可以利用已签订的税收协定，设法从中受益，则第三国不会努力去解决国际双重征税问题而签订国际税收协定。

　　上述看法，自然是税务当局观点，本希望从对没有签订协定的国家投资中获得更多的收益，结果却被跨国纳税人巧妙地避过或者税收收入大大减少。但笔者认为，从其它角度，我们可以发现滥用国际税收协定并非一无是处。可以从三方面来说明滥用国际税收协定也有其积极意义，只有肯定了这种积极意义，才能获得对滥用国际税收协定的全面评价:

　　1.从国际经济学角度来看，在不存在人为阻碍的情况下，资本将从收益低的地区流向收益高的地区，从而在世界范围内实现最优配置。资本的流动，对资本输出国和输入国都有好处，并非只对一方有利，输出国的资本可以获得更高的报酬，输入国可以引进外资发展经济。但是国际间资本流动的障碍是存在的，如货币兑换、外汇管制等，其中国际双重征税是一个重要的障碍。遇到障碍，要么寻求办法消除障碍，要么设法绕过障碍，否则资本就无法流动。各国税务当局之间签订税收协定，正是采取第一种做法，即消除因国际双重征税而形成的障碍，使资本能够正常流动。而滥用国际税收协定，采用的是第二种方法，即在有关税务当局之间未采取措施消除障碍或障碍消除得不好的情况下，不得已采取的一种迂回措施以绕过双重征税障碍，或者取得与在它国投资大致相同的税收待遇，(针对有关国家之间有税收协定但优惠比别国少的情形)。滥用国际税收协定，只是达到了减轻税负的目的，并未实现与有税收协定国家之间完全相同的税收待遇。如例中a公司的一笔投资，可能要向a、b、c三国税务当局纳税，比起a公司直接在b国投资，只向a、b国纳税，显然税收待遇是不一样的，除非税收协定中采用免税法或全部抵免的方法来消除双重征税，即使这样，与税务当局打交道的成本仍是跨国纳税人承担的。这一切的发生仅仅由于a、c国之间未签订税收协定。滥用国际税收协定的跨国纳税人，承担了一定纳税义务，又通过迂回途径实现了资本流动，促进多方国家的经济发展，这与单纯的避税和逃税活动是不一样的。因此，从国际经济学角度看，滥用国际税收协定对促进国际间资本流动是有利的，可取的。

　　2.国际税收角度看，税收的课征，体现了一国的主权，不能放弃;双重征税又为国际资本流动制造了障碍。税收协定的签订，正是在双方各让一步的情况下，达到消除国际资本流动的税收方面的障碍的目的。因此，税收协定应该得到广泛的发展。在我们的例子中a、c国之间应该签订税收协定。如果有税收协定，a、c国税务当局就放弃了部分利益。也就是说，这部分利益的放弃是正常的、合理的，因此对滥用税收协定“造成有关国家的税收损失”、“违背了互惠原则”、“破坏了前提条件”的指责，是不太公正的。在正常合理情况下，这部分利益是不存在的，而滥用税收协定最多不过破坏了不合理的事情而已。所以，各国税务当局之间应积极发展税收协定，一味地指责跨国纳税人滥用税收协定是没有用处的。只要税收协定广泛发展起来了，并尽可能地协调起来，跨国纳税人也就不再需要滥用国际税收协定了。也就是说，无论是从促进国际资本流动，还是消除滥用税收协定的现象，都应该积极发展税收协定，所谓的“不利于鼓励签订更多的税收协定”也未必准确。

　　3.使从税务当局角度看，滥用国际税收协定也不无好处。如例中a国a公司通过b国b公司向c国c公司投资，a、b、c三国税务当局都可能征到一笔税，享受部分税收利益。如果我们采取某种有效措施杜绝了滥用税收协定的现象，那么a公司就可能不再进行该项投资，因为考虑到双重征税的因素，c国就未必是一个好的投资场所，那么a、b、c三国谁也得不到投资的好处和税收利益。或者，a公司可能转移到其它有税收协定的国家，c国也就征不到一分钱的税，所谓“作为来源国的有关缔约国，承受了不应有的税收损失”③就根本不存在。相比之下，反而是滥用国际税收协定使税务当局取得的利益多一些。

所以，滥用国际税收协定的产生，来自于税收协定在各国间不普遍或不协调。它的消除，也将得益于国际税收协定的普遍签订和协调。在此之先，我们不能对滥用国际税收行为简单地加以否定。虽然笔者以三个角度为滥用税收协定提出的好处，显得有些极端，但至少说明，这种行为并非一无是处。发展各国间的税收协定，才是促进国际间资本流动，促进国际经济发展，消除滥用国际税收协定的正途。

　　注①:滥用税收协定有多种形式，本文用了一种简单的形式来说明问题。例子来源于《国际税收学》p217(葛*熹主编 中国*经出版社1994年)，下文出自该书的引文将只注明页码。

　　注②:《国际税收学》p221

　　注③:同上