行政复议作为一种内部监督机制性质的权利救济渠道，从理论上看，基于上级机关复议人员更加熟悉案件情况、更加具有专业优势、监督下级更加便捷等特点，理应比行政诉讼更能有效解决行政争议。但从实践来看，有时候事与愿违，税务行政复议的程序存在不同程度的空转问题。具体表现在以下两个方面：

　　第一，复议机关一般围绕行政行为的合法性进行重点审查，而对行政行为的合理性容忍度较高，在一定程度上忽视了申请人的实质性利益诉求，导致行政复议“案结事未了”，申请人在行政复议决定作出后继续提起行政诉讼。例如，某公司不服某市税务局稽查局税务处理决定案件中，行政相对人认为税务检查时间较长，在此期间产生的滞纳金全部由其承担不合理，但复议阶段未得到支持，在后续行政诉讼中，法院认为税务处理决定虽然符合法律规定但有失公正，判决变更了税务处理决定。

　　第二，复议机关倾向于重点审查行政程序违法事项，导致以程序违法为由撤销行政行为的复议决定作出后，原行政机关按照规范程序重新作出实质结果相同的行政行为，产生新的复议和诉讼。例如，某公司不服某市税务局稽查局税务行政处罚案件中，复议机关以重大税务案件审理程序前未告知申请听证权为由撤销了原行政行为，但未对实体争议焦点问题进行回应，导致后续重新作出结果一样的行政行为，当事人又提起复议和诉讼。

　　在获奖案例“某机动车驾驶员培训有限公司不服绍兴市税务局第二稽查局行政处罚案”中，复议机关既审查了行政行为的合法性，又审查了行政行为的合理性；既对程序问题进行了全面审查，又对实体问题进行了正面回应，文书说理比较到位，有效发挥了行政复议在实质性解决行政争议方面的作用。

　　一些税务争议为何未能有效进入行政复议程序？

　　受法律法规规定的门槛限制等因素影响，一些税务争议未能有效进入行政复议程序。具体表现在以下两个方面：

　　第一，税收征管法第八十八条关于纳税争议行政复议前必须缴纳税款或者提供担保的前置程序要求，过滤掉部分有价值的争议案件。例如，在某破产企业不服税务机关税务处理决定行政复议案中，税务机关对破产企业进行了税务检查，出具了补缴税款的税务处理决定，破产管理人以企业名义申请行政复议。复议机关认为，由于申请人未按照税收征管法第八十八条规定缴纳税款或者提供担保，不予受理行政复议申请。但是，根据企业破产法第十六条规定，企业进入破产程序后的个别清偿无效，基本不可能满足税收征管法第八十八条的要求。事实上，该案件涉及破产程序中能否进行税务稽查、对税务处理决定不服应当选择行政复议诉讼还是债权确认之诉等一系列颇有价值的争议，但由于税收征管法第八十八条规定的限制，本案未能进入行政复议的实质审理环节。

　　第二，部分复议机关基于自身的判断和一些顾虑，选择不予受理部分税务争议。例如，在某自然人参加司法拍卖竞得财产代缴税款后申请行政复议案中，复议机关认为，竞拍人只是税款代缴人，不是税款征收法律关系中的行政相对人，不具有适格的申请人身份，因此不予受理行政复议。该自然人后来又提起行政诉讼，走完了一审和二审程序。根据《税务行政复议规则》第二十四条规定，非具体行政行为的行政管理相对人在符合法定条件的情况下，也可以单独申请行政复议。因此，笔者认为，若复议机关受理复议申请并且说理到位，本案涉及的实体争议很有可能在行政复议环节化解。

　　税务行政复议工作在人员和考核方面有哪些难点？

　　从人员配置的角度来看，行政复议法实施条例第四条规定：“专职行政复议人员应当具备与履行行政复议职责相适应的品行、专业知识和业务能力，并取得相应资格。”目前税务系统几乎没有专职行政复议人员。原因主要包括：第一，行政复议案件在时间和空间分布方面都存在不确定性和不均衡性，如果设置专职行政复议人员，可能出现不同时间、不同地区工作量差异巨大的情形；第二，行政复议事项由税务机关负责法制工作的机构依法办理，法制机构往往同时承担了大量其他工作而人员编制较少，因此行政复议人员需要兼顾其他工作。

　　行政复议工作的条件和人员限制，会影响税务行政复议工作开展。例如，对于案情非常简单的复议案件，复议机关也可能充分用足法律法规规章规定的60日作出行政复议决定的期限，使得当事人的权益处于不确定状态。

　　从考核的角度来看，行政复议是解决行政争议的一个渠道，但它并非解决行政争议的最终程序。行政复议本身是一种行政行为，如果申请人对复议决定不服，可以继续向人民法院提起行政诉讼。行政诉讼的结果包括驳回诉讼请求、撤销或者部分撤销行政行为、确认行政行为违法、变更行政行为等类型；行政诉讼的程序包括第一审程序和第二审程序以及审判监督程序。如果对行政复议工作进行考核，很难设计科学的考核指标。曾经有部分税务机关提出对于败诉的案件实行扣分制，但笔者认为应当慎重，因为这种考核存在难以妥善解决的难题：

　　第一，裁判结果可能出现反复变化，导致败诉扣分无法执行。行政诉讼的一审、二审、再审的结果之间，可能出现多种排列组合情形。例如，一审败诉、二审胜诉、再审败诉，或者一审胜诉、二审败诉、再审胜诉。这些不同审理程序的裁判结果可能跨越不同年度，如果其中一年败诉被扣分，次年又胜诉，上年度的扣分结果已经无法挽回。

　　第二，如果败诉扣分，将会出现不同地区因为案件多寡导致的考核结果不公平。未发生复议案件的地方，不存在败诉扣分；复议案件较多的地方，扣分的概率大大增加。有没有发生复议案件，并非考察税务执法质量的规范标准。发生复议案件，可能恰恰说明运用法治思维和法治方式解决行政争议的环境比较好。如果用败诉扣分来考核，可能反而导致复议案件发生后千方百计“就地化解”，侵害申请人复议权利的情况发生。

　　如何进一步做好税务行政复议工作？

　　笔者认为，做好税务行政复议工作，要紧紧围绕“实质性解决行政争议”这一核心目标，在此基础上进行制度完善、人员配置和科学考核，让行政复议在监督行政机关依法行使职权、保护公民合法权益等方面发挥应有作用，让当事人在行政复议案件中感受到公平正义。

　　一是从立法和观念两个方面破除对行政复议申请受理的障碍，行政复议是运用法治思维和法治方式解决行政争议的理想途径，利用行政复议化解行政争议，比行政诉讼和信访途径更能节约税务机关的成本。

　　二是增加行政复议文书的说理性并探索行政复议文书附条件公开制度，让每一个案件都经得起公众监督和法律审查。

　　三是强调行政复议全面审查原则，无论程序问题还是实体问题，无论合法性问题还是合理性问题，无论双方当事人是否提到的问题，均纳入审查范围，尽量一次性回应所有审查发现的问题。

　　四是优化行政复议工作人员资源配置，取消对复议工作的考核要求，让复议人员卸下思想包袱，心无旁骛地投入到复议工作中，努力将每一个复议案件打造成精品。

　　（作者：徐战成；作者系国家税务总局浙江省税务局公职律师、第六批全国税务领军人才学员）