《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》（法释〔2009〕20号）第七条规定：“作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书存在以下情形之一的，人民法院不予认可：（一）明显缺乏事实根据；（二）明显缺乏法律依据；（三）超越职权；（四）其他重大明显违法情形”。根据该规定，人民法院的司法审查不局限于被诉行政许可行为，对于作为被诉行政许可行为基础的其他行政决定或者文书，也有司法审查的权限。

在行政执法实践中，针对同一违法事实，行政执法机关作出的行政处理决定和行政处罚决定所依据的证据、事实可能完全相同，但对于不同的行政行为，行政相对人的救济权利和程序可能不完全相同。比如，《税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉”。根据该规定，对于纳税争议，纳税人必须先缴纳或者解缴税款、滞纳金或者提供纳税担保，才能提起税务行政复议，对税务行政复议决定不服的，才可以提起税务行政诉讼；对税务行政处罚决定、强制执行措施、税收保全措施不服的，纳税人可以直接申请行政复议或者提起行政诉讼。

有些行政执法机关在同一天向相对人送达行政处理决定书和行政处罚决定书。笔者办理的河南某公司行政诉讼案，《税务处理决定书》（郑税稽处（2021）×号）与《税务行政处罚决定书》（郑税稽罚[2021]×号），均是2021年3月2日送达该公司，且两份决定书认定的偷税违法事实及证据完全相同。接收这两份决定书时，该公司的主要管理人员涉嫌刑事犯罪被羁押在看守所，公司的财产也被刑事办案单位采取了查封、扣押、冻结等措施，公司既没有能力按照《税务处理决定书》要求的期限和数额缴纳税款5713万余元及滞纳金，也没有能力提供相应的担保，而缴纳税款、滞纳金或者提供担保是对《税务处理决定书》提起行政复议的前提，对行政复议不服的，才能够提起行政诉讼。无奈之下，该公司放弃对税务处理决定书的行政复议和行政诉讼，对税务行政处罚决定书先后提起了行政复议和行政诉讼，在行政诉讼中申请法院对税务处理决定书认定的偷税事实和证据一并进行司法审查。一审、二审期间，法院是否应当对上述税务处理决定和税务行政处罚决定认定的偷税事实进行司法审查，一直是诉讼各方争议的焦点之一。二审法院在（2022）豫01行终×号《行政判决书》中称：“一、关于行政处理决定涉及的纳税争议是否属于本案审查范围问题。市税务稽查局基于同样的违法事实同时做出税务处理决定和本案被诉处罚决定。税务处理决定处理的是纳税人履行原来就该有的法定义务，没有增加新义务，而处罚决定是对纳税人新附加的义务，系针对同样的违法行为做出的不同行政行为，行政处理决定是行政处罚决定事实依据来源，二者属于关联行政行为。本案中，上诉人未在税务处理决定所确定的期限内缴纳税款或者解缴税款及滞纳金或者提供担保，未按照法定途径对该处理决定提出复议，该处理决定属于生效的行政决定。本案争议的问题是，在该处理决定已经生效的前提下，对处理决定和被诉处罚决定共同涉及的纳税争议是否应当纳入本案审查。对此，本院认为，《中华人民共和国行政诉讼法》第六条、第七十条规定，人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。合法审查包括对行政行为作出依据的事实是否清楚，证据或者主要证据是否充分，适用法律是否正确，是否存在违反法定程序、超越职权情形，作出的处罚是否适当。即对于税务处罚决定作出的合法性、合理性进行全面审查，不仅包括对程序的审查，亦包括对实体方面的审查。因此，虽然前述处理决定已经生效，但不能排斥对处罚决定认定涉及的纳税争议进行司法审查，只不过在此种情况下，对纳税争议司法审查的强度不同于一般行政行为的司法审查标准，而应遵循重大违法的标准。被上诉人主张本案不应对纳税争议涉及的内容予以审查，于法无据，本院不予采纳”。

上述案件，由于税务处理决定认定的偷税事实是税务行政处罚决定的事实依据，法院对被诉税务行政处罚决定审理时，税务处理决定已经生效，如果法院不能对税务处理决定认定的偷税事实及证据进行司法审查，行政诉讼法的合法性审查原则就会被虚置，司法机关通过行政诉讼监督行政机关依法行使职权的立法目的就无法实现。特别是在税务处理决定书和税务行政处罚决定书同时送达当事人的案件中，由于纳税争议的行政复议前置和纳税或者担保的前置，当税款及滞纳金数额巨大时，如果当事人没有能力缴纳税款、滞纳金或者提供担保，就等于失去了对纳税争议救济的权利。如果在对税务行政处罚决定的行政诉讼中法院不能连带审查税务处理决定认定的偷税事实，等于事实上剥夺了当事人对行政执法机关认定的偷税事实及证据的所有救济途径和权利。

对于需要缴纳的税款及滞纳金数额巨大的案件，如果当事人没有缴纳税款、滞纳金或者担保的经济能力，直接对税务行政处罚决定提起行政诉讼，申请法院对税务处理决定认定的偷税事实及证据一并进行司法审查，也是一个不错的选择。