2017年，某直辖市中级人民法院对A房地产开发公司（以下简称“A公司”）就税务局稽查局补征房产税一案提出的上诉做出判决，A公司败诉，应依法补缴房产税886万元。至此，一场历经3年多的稽查、行政复议、一审、二审的税务案件尘埃落定。

一直以来，房产税因为税制简单，税收负担小，同时又处于房地产税改革的影响下，纳税人对其不重视，对征税对象、纳税义务发生时间等问题不了解。本文以该诉讼案件为分析对象，阐述房产税的计税原理，以提高企业对房产税的理解深度。

一、案例介绍

A公司是依法成立的有限责任公司，经营范围为房地产开发等，2009年建成甲广场项目（以下简称“甲项目”），并开始将商业房地产相继出租，但有部分未出租。

2010年6月30日，A公司根据某会计师事务所出具的《A开发有限公司2009年度审计报告》，将其开发建设甲商业房地产由库存商品—开发产品、生产成本—开发成本转入投资性房地产—成本、投资性房地产—公允价值变动会计科目，其中开发成本3.67亿元，公允价值变动1.81亿元。同时调整以前年度损益，增加会计利润1.81亿元。在以后持续会计年度期间，该房产以按照公允价值模式计量，截至2013年末，该房产账面价值为7.53亿元，其中2010～2013年末公允价值变动损益为3.86亿元，并分年度记入本年利润。

2011年6月27日，国土资源和房屋管理局就上述项目的商业房地产向A公司颁发房地产权证，载明房屋用途非住宅，楼层物理层3层至7层，房屋建筑面积7.19万平方米。

2014年8月，市稽查局对A公司的纳税情况进行立案查处（本文仅分析税法原理，不对程序问题进行探讨，因此，稽查、审理、复议、诉讼等过程略写）。经市稽查局检查，认为A公司于2010年6月将开发成本3.67亿元转入投资性房产，2010年6月至2013年12月期间对投资性房地产出租部分按取得的租金收入缴纳了相关税费，但对投资性房地产未出租部分未按规定申报缴纳房产税，该公司投资性房地产未出租部分应按账面原值计算缴纳房产税；2010年6月1日至2013年12月31日期间，该公司投资性房地产未出租部分共计少缴房产税886万元，应追缴A公司2010年6月1日至2013年12月31日期间少缴的房产税886万元。

A公司收到市稽查局《税务处理决定书》后，未缴纳该处理决定书决定追缴的房产税，提供了房地产担保，并向市政府申请行政复议。市政府复议后，做出维持市稽查局做出的《税务处理决定书》，并邮寄送达。

A公司仍不服，向一审法院提起诉讼，请求撤销市稽查局《税务处理决定书》和市政府做出的《行政复议决定书》。经一审判决后，A公司败诉。后A公司上诉至市中级人民法院。经市中级人民法院审理后，撤销了市政府的《行政复议决定书》，但同时驳回了A公司的撤销《税务处理决定书》的请求。该判决结果意味着A公司应补缴886万元房产税。

二、政策分析

本案双方争论的焦点在于对《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号，以下简称“89号文”）的理解，89号文第一条规定：“关于房地产开发企业开发的商品房征免房产税问题，鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税，但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。”即A公司这部分转到投资性房地产但却没有实际出租的部分是否仍属于89号文中的未售的开发产品的范围。

A公司主张系会计账目处理错误，涉案房产不属于投资性房地产，不应缴纳房产税。法院一审和二审认为，房产税在征税范围内实行普遍征收原则，89号文作了个别减免。根据A公司的投资性房地产房屋评估明细表、结转房地产记账凭证、资产负债表、利润表、房地产权证和租赁合同等证据，能够证明A公司将其开发建设的商业房地产出租后符合会计准则中关于投资性房地产的规定，A公司持有的商业房地产，属于投资性房地产。同时，A公司将其持有的涉案房产在会计账目上从开发成本、库存商品转入投资性房地产会计科目，按投资性房地产进行管理和核算，且房地产价值随市场变化产生了损益，已构成对涉案房产的实际使用，亦相继出租部分房地产获取经济利益，房地产用途、状态、目的已发生变化，因此，该商业房地产不属于89号第一条规定的待售产品，不属于该条规定的不征收房产税的情形。

笔者认为，应结合房产税的原理和房地产开发的业务实际来理解89号文的法理。

首先是对征税对象的理解。房产税是典型的财产税，是对纳税人拥有的房产征收的一种税，在城市、县城、建制镇和工矿区等征收范围内具有普遍征收的特点。即在上述范围内，满足房产定义的建筑物和构筑物都是房产税的征税对象。遗憾的是，《房产税暂行条例》并没有明确房产税的征税对象，也没有出台相应的细则，而是后期通过《财政部国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地字〔1987〕3号）对房产的概念进行了明确，即房产是以房屋形态表现的财产。后期《财政部国家税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕8号）又对房产的原值进行了规范。房产原值，是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价（注：该条已被后续文件《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）废止）。该文件发布之际，我国的房地产开发市场刚刚起步，房地产交易市场也没有形成规模，企业拥有的房产多为生产经营所用，应在固定资产中进行核算。后期随着我国房地产开发市场的快速发展，出现了商品房，89号文应运而生。89号文是对房产税征税对象的进一步解释，即对于房地产的开发产品，在售出之前，对企业来讲就是产品，不是房产税的征税对象，因此不征收房产税。需要注意的是，89号文关于该条款的标题是征免房产税，而落脚的表达是不征收房产税。两者有一定的冲突。不征税是指不属于征税范围，而免税却属于征税范围，但给予了其优惠政策。该条款着重想表达的，应该是不征税而非免税的概念。这里和车船税的原理有些相似，即在汽车制造厂制造出来的汽车，在未出售之前，也不需要缴纳车船税。

其次是对房产税纳税义务发生时间的理解。和商品房相关的纳税义务发生时间规定有，企业自建的房屋用于生产经营的，自建成的次月起，计征房产税；房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税。表面上来看，这两条规定是存在着冲突的，即如果房地产开发企业开发的产品是自用的（比如，房地产开发企业立项自建酒店用于经营），那么究竟是按照自建成后次月还是自房屋使用后次月征税呢？再细读第二条可以发现，该条款的落脚点在于商品房，即用于出售的房产，要严格按照房地产开发流程进行报批报建的房地产。如果房地产开发企业自建的房屋纯粹是自用的，就如同工业地产一样，无需办理销售（预售）许可证，则应该适用建成起次月缴税的规定。

第三是对于未出售的理解。房地产开发企业销售自建的商品房，要与购买方签订销售合同，并在相关部门办理备案。对于此类商品房，其纳税义务发生时间的规定是：购置新建商品房，自房屋交付使用的次月起计征房产税。也就是说，房地产开发企业的商品房，在房屋交付使用前，均不需要缴纳房产税，交付使用后，由购买方开始缴纳房产税。此处未出售的概念应做扩大解释，即已签订房屋销售合同但未交付使用和未签订销售合同的开发产品，都属于未出售的概念，不需要缴纳房产税。需要注意的是，按照房地产开发流程，商品房建成后房地产开发企业需要办理初始产权登记（俗称“大产权证”），将所有的开发产品登记在自己名下。之后购买者再去办理每个房屋的独立产权证（俗称“小产权证”）。如果房地产开发企业将开发产品办理了小产权证，并登记到自己名下的，已经不属于未出售的范围。

第四，对于自用的理解。房地产属于不动产，包括了实物和权利两个维度，前者对应的是物理状态，是房屋本身的状态，后者对应的是权利状态，即所有权、抵押权等。不动产即可以进行物理状态的实际使用，也可以使用权利状态，比如抵押等。从这个角度来看，自用的概念应解释为物理状态和权利状态的使用，二者有其一即应视为实际使用。

综上，回到本案来看，A公司开发的甲项目，原为开发产品拟对外销售，符合89号文的规定。但A公司将该项目从开发产品转到投资性房地产后，影响了企业会计报表的利润水平，对股东等投资者均产生了影响，其性质发生了改变，不再属于开发产品，应按照规定计算缴纳房产税。案情并未提到A公司以及审计报告将该开发产品调整到投资性房地产的原因，而是仅以账务处理错误为由，显然是站不住脚的。后期，A企业又办理了3至7层的房地产权证，印证了其自用的目的，应该按照规定缴纳房产税。

一般来讲，可以从三个角度来把握开发产品的纳税义务发生时间。一看是否已实际使用；二看是否已办理了房地产权证书；三看是否有相关的公司转换用途的决策文件和对应的账务处理。三者有其一的，就产生了纳税义务，应依法缴纳房产税。

三、思考和建议

一是从立法者的角度，应尽快完成房产税立法的更新。无论是对现行《房产税暂行条例》的修订，还是采用全新的房地产税法体系，都应尽快做出明确的选择。从长远来看，全新的房地产税是主流发展方向，但从眼下来看，修订《房产税暂行条例》刻不容缓。三十年来，房地产市场和经济形势发生了很大的变化，《房产税暂行条例》已不能很好地适应新形势，比如按照租金的12%征收从租计征房产税，极大地提高了房屋出租的成本，甚至会阻碍房屋租赁市场的发展。

二是从纳税人的角度，应加深对房产税的理解。房产税由于有按照原值和从租计征两种计税模式，天然地就产生了税务策划空间。纳税人应在理解房产税原理基础上，做好业务的税务测算工作，根据业务的实际情况，综合考虑税负水平，从而达到合法节约成本的目标，降低税务负担。