随着我国对外开放的扩大及国际经济往来的日益密切，境外实体为境内实体或标的提供劳务、服务的情形日益普遍，涉及对外付汇、扣缴税款还是比较繁琐及复杂的，特别是申请适用税收协定待遇，办理程序、提交材料冗杂，技术难点及争议多，纳税人往往“知难而退”，默默放弃了权利。作者以亲身经历的对付支付服务费申请适用税收协定的案例来探讨国内税法与税收协定的冲突与协调。

　　一、案例背景

某房地产开发商A与日本某知名建筑设计事务所B签订了建设工程咨询设计合同，约定B事务所为A开发商在境内的某房地产开发项目提供整体概念方案设计提供咨询劳务。B事务所派遣日本籍员工短期到境内出差，进行实地考察及项目汇报等作业，其他作业都在日本完成。A开发商认为上述咨询设计服务符合中日协定关于常设机构的条款第五条第五款：“缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供的咨询劳务，除适用第七款规定的独立代理人以外，这些活动（为同一个项目或两个及两个以上相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过六个月的，应认为在该缔约国另一方设有常设机构”之规定，不构成常设机构，故代B事务所办理非居民纳税人享受税收协定待遇的备案，对外付汇时未代扣代缴B事务所此项咨询设计劳务相关的国内企业所得税。

　　二、税局质疑

　　主管区局在咨询省局国际税处意见后，认定上述劳务系“设计劳务”，中日协定常设机构条款仅列明“咨询劳务”未提及“设计劳务”，因此不得适用中日协定，应适用国内企业所得税法，企业所得税法规定非居民企业有来源于中国的所得应缴纳企业所得税，劳务的所得来源地为劳务发生地，该合同为设计合同属于劳务并且不是完全发生在境外的，如果企业能够划分境内境外劳务，应就境内发生部分缴纳企业所得税，不能区分的话应该就全部所得缴纳企业所得税。

　　三、税企交锋

　　（一）设计还是咨询？

　　原合同名称包含“咨询设计合同”，该合同到底归为设计合同还是咨询合同，税企双方经过了几轮讨论，但未能达成一致。由于上述概念辨析的界限不明确，存在诸多主观判断，故本文不予披露讨论细节。

　　（二）适用中日协定还是企业所得税法？

　　税局的观点中日协定常设机构条款仅列明“咨询劳务”未提及“设计劳务”，因此不得适用中日协定，应适用国内企业所得税法。

　　企业的抗辩理由如下：首先一个大前提是签订双边税收协定的最主要目的是什么？显然不是为了扩大缔约国的征税范围，而是限定缔约国的征税权力，对一部分所得避免双重征税，例如本案中的“设计服务”（暂且搁置归类之争），按照我国企业所得税法，确有来源于我国的所得，这里就涉及一个问题如果协定与我国企业所得税法出现不一致的情形，应以何者为准的问题，即效力优先级的问题，这点我国明确适用“国际法优于国内法原则”，即：指一国政府与他国政府签订的双边或多边税收协定，经本国最高权力机关确认后，即具有高于国内所有税法的效力，这一原则在税法中的适用，是协调国家之间的税收管辖权重叠，减少重复课税，避免国际税法与国内税法的冲突所必需的。如果按照协定我国没有征税权，那么就不存在继续适用我国国内法——企业所得税法的余地，否则协定就陷入了被国内法架空的窘境。B事务所属于日本居民企业，是适用中日协定的适格主体，按照中日协定，缔约国一方（日本）企业的利润应仅在该缔约国（日本）征税，B事务所从我国取得的“设计服务”收入，是其营业所得的利润，参照中日协定常设机构条款，不构成常设机构，亦不属于股息、特许权使用费、利息等被动收入，不具备协定中赋予我国征税权的条件，故按照中日协定，我国没有征税权，我国国内法因效力处于低阶，无法适用。综上，上述“设计服务”我国税务机关没有征税权。

　　（三）沟通结果

　　企业认为上述合同定性存在争议，如定性为咨询合同适用中日协定常设机构条款，如定性为设计合同，适用营业利润条款，两种情形下企业所得税都没有适用空间，按照协定B事务所可以享受协定待遇。

　　省局国际税处认为企业抗辩意见存在合理性，无法给出确定意见，经非正式咨询总局国际税司后，采纳了企业的意见，未要求就上述劳务申报缴纳企业所得税。

　　四、结论

　　税收协定签订的主要目的是为了避免双重征税，而不是给税务机关增加征税的依据（特殊的偷漏税情形除外）。涉外税务问题涉及到税收协定及国内税法冲突时，通常应先考虑适用协定，其次才是适用国内税法，从而充分享受协定待遇，提升经济效益。