我国《刑法》第205条将虚开增值税专用发票罪的构成要件描述为，虚开增值税专用发票的，处……。本罪罪状描述极其简单，长期以来，有观点认为本罪是行为犯，其结果可能将一些没有社会危害的行为也一律入罪。现在比较有力的观点是通过目的或者危险来限缩本罪的构成要件，排除没有骗取国家税款的虚开行为。为实现对本罪的有效辩护，我们有必要先理清本罪的一些基本概念。

1.增值税的概念、征税范围及方式。

（1）增值税的概念。

增值税，是以商品、劳务等在流转过程中产生的增值额作为增税对象而征收的一种流转税。

（2）增值税的征税范围。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（下称“增值税暂行条例”）第一条的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

（3）增值税的征税方式。

在增值税的征缴上，我国实行的是税款抵扣法，即从卖方销售额的应纳税款中扣除买进时上家已缴纳的增值税额。在具体操作上，我国采取的是凭增值税专用发票抵扣的方式。应纳税额的计算公式是：

应纳税额＝当期销项税额（销售额×税率）－当期进项税额（即增值税专用发票记载的税额）

销售额，是纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

进项税，是纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额。

进项税和销项税反映在增值税专用发票上，即同一笔款项（税额）在买卖双方的不同称谓。不同的是，卖方收取的销项税是代国家收取，归国家所有，在收取税款后应依法申报并上交税务机关；而买方支付的税款可以在下次销售时从下家获得补偿。环环抵扣，最终由消费者承担。

根据《增值税暂行条例》第8、10、15条的规定，我国法律分别规定了可以抵扣、不可以抵扣以及免征增值税的项目。此外，根据《增值税暂行条例》第11条的规定，小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。

上述增值税抵扣是基于真实交易的依法抵扣，与之相对应的就是《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票及非法抵扣税款。

2.增值税专用发票的概念、特征。

（1）增值税专用发票的概念及其构成。

增值税专用发票，是由国家税务总局监制设计印制，限于增值税一般纳税人领购使用，兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明。增值税专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为三联：

第一联：记账联，是销货方的记账凭证，其作为销货方销售货物的原始凭证，在票面上的“税额”指的是“销项税额”，“金额”指的是销售货物的“不含税金额价格”；

第二联：抵扣联，购货方用于抵扣税进项税款；

第三联：发票联，购货方用于记账。

（2）增值税专用发票与增值税普通发票的主要区别。

a.组成不同。增值税专用发票的基本联次为三联（记账联、抵扣联、发票联），增值税普通发票基本联次为两联（记账联、发票联）。

b.功能不同。增值税专用发票不仅是购销双方收付款的凭证，而且可以用作购货方扣除增值税的凭证；而普通发票除部分产品按法定税率作抵扣外，其他的一律不予抵扣。

c.主体不同。增值税专用发票一般只能由增值税一般纳税人领购使用；普通发票则可以由从事经营活动并办理了税务登记的各种纳税人领购使用，未办理税务登记的纳税人也可以向税务机关申请领购使用普通发票。

3.虚开的概念、范围。

《刑法》第205条的罪状表述是“虚开增值税专用发票的，处……”，其以“虚开”行为作为构成要件的核心。同时本条第三款规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。那么应如何理解本条的虚开？

根据语义解释，虚开一般是指行为人开具货票不一致的增值税专用发票的情况。包括：

（1）有真实交易，开具品名不一致的增值税专用发票，如实际交易的是沥青，开具的增值税专用发票品名是燃料油。

（2）有真实交易，实际的开票方、受票方与交易双方不一致。如实际交易的是A（卖方）B（买方），开票方是甲，受票方是B；或者实际交易的是A（卖方）B（买方），开票方是A，受票方是丙。

（3）有部分真实交易，开票金额高于交易金额。如交易金额100万，开票金额200万。

（4）无真实交易，虚开增值税专用发票。如在无任何交易的情况下，A为B 虚开增值税专用发票20张，税额合计1000万元，收取开票费200万元。

（5）无真实交易，为虚增业绩、显示公司实力、融资或贷款等目的，虚开增值税专用发票，未骗取国家税款。

有无真实交易成为司法实践中认定是否虚开的关键，有部分真实交易（3）或者没有任何交易（4）而虚开增值税发票骗取税款的行为构成犯罪一般问题不大。其中比较有争议的是（1）（2）（5），如何认定，直接影响司法机关对行为的定性。详见《虚开增值税专用发票罪辩护思路》（中）——无罪辩护

4.骗取国家税款的基本行为结构。

我国实行的是凭票抵扣、以票控税的增值税征管模式，反映在应税商品或服务的流转环节中，就是受票方通过增值税专用发票抵扣进项税额。在虚开案例中，开票方与受票方之间并无真实交易或者只有部分真实交易，而受票方虚开增值税专用发票的目的就是通过多抵进项税来实现不缴或者少缴税款。此时，若开票方不缴纳或者不如实缴纳销项税，而受票方通过虚增进项税进行抵扣，国家增值税款便会因为非法抵扣而遭受损失（应得税款减少）。典型案例是，不法分子为了牟利，成立空壳公司，专门为他人开具专票获取开票费，受票方则通过专票虚增成本非法抵扣税款。

5.关于本罪保护的法益及犯罪类型。

传统通说观点认为：本罪属于行为犯，保护的法益是发票管理制度，因而虚开增值税专用发票达到一定程度的，即构成犯罪。

陈兴良教授主张：本罪属于目的犯，立法的初衷是为了惩治骗取国家税款的行为。其构成要件同时涵盖（在不以骗取国家税款的情况下）侵害增值税专用发票管理的秩序犯和（在以骗取国家税款为目的的情况下）侵害国家税款安全的财产犯。在单行为犯的情况下，行为人只是实施了虚开行为，对其构成要件应当从骗取国家税款目的上加以限缩。在复行为犯的情况下，行为人同时或者与他人共同实施了虚开行为和骗取国家税款行为，因而其侵害国家税款安全的性质已经得到充分体现。

张明楷教授提出：本罪属于抽象危险犯，司法机关应当以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险（造成国家税款损失的危险）。

最高院观点：《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质”征求意见的复函>》（法研〔2015〕58号）规定，第一，挂靠方以挂靠方式向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票”。第二，行为人利用他人名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的虚开增值税专用发票，符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。在最高院复核的张某强虚开增值税专用发票案中，案号（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书，再次明确“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”可见，最高院采取的是目的犯的主张，将行为人主观上不具有骗取国家税款的故意（或者目的），客观上未造成国家税款损失的的虚开行为排除在本罪之外。

最高检观点：《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（高检发〔2020〕10号）第6条规定，“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”

目前理论界大多反对行为犯的观点，分别通过目的（目的解释）或危险（实质解释）来对本罪构成要件进行限缩。最高司法机关倾向于认为本罪是目的犯，以此限缩本罪的构成要件，将不具有骗税目的，不可能侵犯国家税收安全的行为排除在本罪之外。

6.虚开增值税专用发票罪的构成要件。

如果以目的犯为基础，本罪的构成要件是：

（1）虚开增值税专用发票的行为+骗取国家税款的行为；

（2）骗取国家税款的目的（包括自己骗取或他人骗取）；

（3）造成国家税款损失。