《行政处罚法》第六十三条规定了行政机关拟作出较大数额罚款行政处罚决定及其他较重的行政处罚，应当告知当事人有要求听证的权利。针对税务行政处罚的听证程序，税务机关现仍按照国家税务总局于1996年作出的国税发〔1996〕190号《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》规定进行实施，但对于其他税务行政行为的听证程序没有专门的规定。税务听证程序现有以下特点：

（一）提起税务行政处罚听证限额较低。

《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》第三条规定，税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利。可见，在税务行政处罚中，当事人提起税务听证的申请的限制条件较低，大部分税务行政处罚都符合申请听证程序的要求。

（二）税务听证程序的启动以当事人申请为前提。

税务行政程序依当事人的申请而提起，当事人要求听证的，即税务机关应当组织听证。可见，税务听证程序是当事人主动提出的，税务机关必须根据相应规定进行组织。

（三）税务听证程序应在告知期限内提出。

虽然《行政处罚法》第六十四条规定，当事人要求听证的，应当在行政机关告知后五日内提出，但《税务行政处罚听证程序实施办法》第四条规定，要求听证的当事人，应当在《税务行政处罚事项告知书》送达后3日内向税务机关书面提出听证。在实际操作中，税务机关会在《税务行政处罚事项告知书》中明确告知当事人提出税务听证程序的时限要求，不同地区执行的期间有一定地区差异，实践中有3日、3个工作日、5日、5个工作日的，当事人应当按照告知书内容的期限内提出听证申请。

《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》仅仅规定了税务行政处罚过程中听证程序适用的范围，但是对于大量体现在《税务处理决定书》中的补交税款、滞纳金的税务处理行为，却没有税务听证的明确规定，在实务中产生的争议也较多。各地法院对税务听证程序的适用范围，在司法实务认定中认定差异也较大。

（一）部分法院认为《税务处理决定书》无需进行听证。

部分法院认为，税务处理决定书是指税务机关对各类税务违法行为依法调查、审理后，依据有关法律、法规、规章，作出补税等有关纳税义务处理决定的法律文书。它适用于税务机关向当事人追缴税款、滞纳金及要求当事人履行义务等。税务处理决定书与税务行政处罚决定书两者的制作程序不同：税务处理决定，只要查明当事人有确凿的违法事实，就可以依法作出，无须履行告知和听证等程序。

新宾满族自治县亿源房地产开发有限责任公司与国家税务总局抚顺市税务局第一稽查局、国家税务总局抚顺市税务局税务行政管理（税务）一审行政判决书（2020）辽0404行初3号）支持了这一种观点，认为税务处理决定书与税务行政处罚决定书两者的制作程序不同：税务处理决定，只要查明当事人有确凿的违法事实，就可以依法作出，无须履行告知和听证等程序。被告稽查局经立案、通知、调查、取证等稽查程序后，在查明事实的基础上，作出涉案的《税务处理决定书》，程序合法。

（二）部分法院认为因未举行听证，属于未充分保障陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则，程序违法，应予撤销。

以宁波亿泰控股集团股份有限公司、国家税务总局宁波市税务局第三稽查局税务行政管理案为例（浙江省高级人民法院（2020）浙行再6号）。浙江省高级人民法院认为：行政机关作出对行政相对人不利的行政处理决定之前，应当依据正当程序原则的要求，事先告知相对人，并听取相对人的陈述和申辩，以充分保障行政相对人的合法权益。本案中，被申请人稽查三局作出的被诉税务处理决定，系决定追缴再审申请人亿泰公司已申报并实际取得的25615391.31元出口退税款，该处理决定明显对亿泰公司的权益产生重大不利影响。稽查三局在作出上述处理决定的过程中，应当按照正当程序原则的要求，依法告知，并充分保障亿泰公司的陈述、申辩权利。但稽查三局在原审法定期间内提交的证据显示，其在作出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，亦未充分保障原告亿泰公司陈述、申辩的权利。稽查三局作出被诉税务处理决定，程序违法，依法应予撤销。

此判决认为税务机关作出处理决定前应当举行听证，听取纳税人的陈述、申辩意见，未充分保护则应视为程序违法。

（三）笔者认为，对于当事人利益有重大影响的税务案件中，应当适用听证程序，听证程序亦应当在稽查局提请审理委员会审理案件之前进行。

《行政处罚法》第六十三条规定明确规定其他较重的行政处罚应当告知当事人有要求听证的权利，当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。2012年最高人民法院发布的指导性案例《黄泽富、何伯琼、何熠诉成都市金堂工商行政管理局行政处罚案》（指导案例6号）中，法院同样认为：《行政处罚法》第四十二条虽然没有明确列举“没收财产”，但是该条中的“等”系不完全列举，应当包括与明文列举的“责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款”类似的其他对相对人权益产生较大影响的行政处罚，也应当根据行政处罚法第四十二条的规定适用听证程序。可见，在司法实务中，对于行政听证程序适用范围持开放的态度，应从实质上判断是否对相对人权益产生较大影响。

虽然税务处理行为不同于税务行政处罚行为，但是实质上均会对相对人权益产生较大影响。《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）第十五条规定，“稽查局提请审理委员会审理案件，应当提交以下案件材料：（一）重大税务案件审理案卷交接单；（二）重大税务案件审理提请书；（三）税务稽查报告；（四）税务稽查审理报告；（五）听证材料；（六）相关证据材料。”第三十四条第一款规定，“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。”可见，对重大税务案件审理，听证程序亦应当在稽查局提请审理委员会审理案件之前进行。如稽查局在重大案件审理委员会审理前仅听取了原告的陈述申辩，而将听证程序置于重大案件审理委员会审理之后，也属于程序违法。

三、针对税务听证程序的建议

（一）在税务机关告知当事人有听证权利时，当事人应在告知期限内以书面形式提起听证申请。

税务行政听证程序，是依申请启动的程序，而且只要当事人要求听证，税务机关就应当组织听证，因此合规提出听证是启动听证程序的关键所在。听证申请必须以书面形式提出，且听证申请书必须按时提交，应尽量当面提交税务机关，以确保税务机关相关人员及时收到申请书并对申请书的规范性予以认可，以免影响听证程序的启动。

（二）在税务机关如未告知当事人有听证权利，当事人更应以书面形式提起听证申请，形式陈述、申辩权利的权利。

对于《重大税务案件审理办法》的税务案件，如果税务机关未在《税务处理决定书》中明确告知纳税义务人的听证权利，纳税义务人更应据理力争，充分行使自己的权利，要求启动听证程序。在此情况下，提交书面听证申请，一方面以行为要求行使陈述、申辩权利，争取听证程序的启动。另一方面，如果税务机关不采纳听证申请，也是税务机关程序瑕疵，为后续复议、行政诉讼提前进行铺垫。

（三）通过税务听证程序，充分获知税务机关的证据材料。

根据《税务稽查案卷管理暂行办法》（税总发﹝2014﹞127号）第40条的规定，被稽查的纳税人及其代理人，出示有效身份证明、授权委托书，可以查阅、复制涉及自身的税务稽查案卷正卷相关文件材料。也就是说，在听证会前，纳税人和代理人可以向税局提出阅卷请求，以更好地组织听证证据材料。由于税务复议程序可以以书面形式进行，如不提起税务听证程序，当事人很有可能在税务行政诉讼前都无法获取税务机关相关材料。

虽然，实务中部分税务机关对于纳税人、代理人提出的阅卷要求会予以拒绝。但是，听证过程中，税务机关本案调查人员就当事人的违法行为予以指控，并出示事实证据材料，提出行政处罚建议。这就使当事人可以获取案件证据资料，从而有针对性的组织我方证据进行回应及论证。

（四）就税务处理、处罚的合法性、合理性，组织证据、进行论证。

根据《税务行政处罚听证程序实施办法》的规定，税务行政处罚听证程序是由税务机关负责人指定的非本案调查机构的人员主持，当事人及其代理人、本案调查人员作为争议双方参加。具体环节与司法审判程序相似，主要包括举证质证、辩论和最后陈述等三个环节。

在听证程序中，举证质证是围绕各项证据能否证明待证事实展开，而辩论意见则是围绕税务处理、处罚的依据全部证据，对税务行为否具有合法性和合理性展开。纳税义务人应预判税局拟出示证据，体系性提交有利证据。围绕事实、证据和法律，就处罚的合法性、合理性进行论证，可以进行类案检索，通过对比本案与类案，说明税务机关处置失当。

结语

听证程序的本意是为了“广泛听取意见”，其性质是税务系统内部的争议解决程序，当事人应重视税务听证程序，通过税务机关内部的争议解决机制，避免税务机关作出严重的不利于当事人的行政处理，远比税务机关作出决定之后再通过复议、行政诉讼让税务机关撤销决定要容易许多。事实上，启动税务行政处罚听证程序并处理得当，充分行使陈述、申辩、举证权利，对深入地了解案情，对避免风险扩散、有效维护纳税人权益可以产生非常良好的积极作用，更能促进矛盾、问题提前化解。