尽管纳税担保制度源于民事担保制度，但是与民事担保制度下的担保方式并不完全相同，《纳税担保试行办法》第二条明确规定，纳税担保的方式仅限于保证、抵押、质押三种，每种方式下又有不同的适用情形及条件，具体梳理如下表所示：

1. 纳税担保一定程度上存在“确认难”的问题

纳税担保以双方达成一致为前提，税务机关同意及确认是纳税担保生效的前提，在纳税抵押和纳税质押方式下，纳税人或纳税担保人需要向税务机关证明财产的权属状况以及财产价值，纳税保证方式下保证人也需要向税务机关证明其具有纳税担保能力，税务机关对于是否接受纳税担保有一定的自由裁量权。

实践中，税务机关出于各方面因素考虑，通常会采用保守甚至严苛的态度审核纳税担保申请，造成实践中存在纳税担保“确认难”的问题。以税务行政复议前的纳税担保为例，纳税担保由“作出具体行政行为的税务机关确认”，而确认纳税担保后，纳税人提起的税务行政复议中，纳税担保的确认机关是行政复议的被申请人，以及后续可能的行政诉讼中的被告，这种逻辑下，会形成“被申请人”为“申请人”、“被告”为“原告”创造复议、诉讼条件的情况，采用比较严格的审核标准也就不难理解了，因此如果相关规定后续有修订的可能，类似难题的化解方法值得考虑并做出规则层面的优化。

纳税担保确认本身又是相对独立的具体行政行为，确认过程中如果产生争议，纳税人可以就纳税担保的不当确认或不确认，提起税务行政复议或税务行政诉讼，会出现“案中案”的情况，即先解决纳税担保争议，解决后具备了前提条件，再去解决针对征税行为的争议，徒增征纳双方的成本与负担。

2. 明确列举范围外的担保物，税务机关接受的难度较大

《纳税担保试行办法》对可以作为担保物的财产分别进行了正向列举和反向列举，一旦担保物种类等内容不在《纳税担保试行办法》明确列举的范围内，即使符合《民法典》等相关规定，获得税务机关确认的难度也很大。

近年来，我们可以看到部分纳税人在实践中提出了某些有创新性的担保物，如应收账款、股权以及银行保函等，但这些创新的形式在纳税担保中适用的难度较大，争议不断。

如以“应收账款”形式提供纳税担保，具体包括应收款项、质保金以及多缴税款等形式，实际争议案例中，部分税务机关认为由于应收账款的实际价值以及债权能否得以实现无法确定，不属于《纳税担保试行办法》正向列举的可用于质押的权利凭证范围，因此对纳税担保不予同意和确认；针对以“股权”办理纳税担保，部分税务机关提出股权并非权利凭证，更不能作为权利凭证进行移交税务机关占有，因此不属于《纳税担保试行办法》第二十五条第三款的规定可以作为质物的权利凭证。

此外，实践中也有纳税人提出以开具银行保函的形式提供纳税担保，其中不乏一些成功受理的案例。银行保函是银行应申请人的要求向受益人开出的、保证申请人或被担保人履行特定义务的书面承诺。具体应用到纳税担保中，申请人向银行提出开立保函的申请，银行对申请人资信进行审核之后，对相关的税款、滞纳金及费用等提供担保，并向税务机关出具保函。如税务机关受理了纳税担保，最终纳税人未能按规定缴纳税款及滞纳金，税务机关可以凭借保函要求银行进行兑付。鉴于银行保函并非是《纳税担保试行办法》明确列举的担保物，增加了以银行保函作为纳税担保的不确定性和被税务机关接受的难度。

3. 税务机关审查纳税担保的口径有待细化

正如上文所讨论，《纳税担保试行办法》赋予了税务机关对纳税担保方式及担保物审查和决定是否接受的权利，但对于税务机关审查的具体细节和尺度把握未做完全限制，比如如何理解《纳税担保试行办法》第二十五条第三款规定的“实际价值波动很大的动产或权利凭证”，这一定程度上导致实践中各地税务机关审查的口径宽严不一，不能排除部分税务机关采用相对严苛的口径来审查纳税人的纳税担保申请。

纵观上述几个所谓的实践难题，如果能够从纳税担保制度价值出发，认识到纳税担保能够促使征纳双方实现“双赢”，问题其实并不难解，宏观上有赖于相关规定的进一步细化，有赖于对纳税担保制度价值认识的加深，实际操作上则有赖于纳税人与税务机关在进行纳税担保过程中的充分沟通，相向而行。