在刑法理论界，如实代开不构成虚开已经成为主流观点。例如，陈兴良教授认为：“有货代开的受票人因为其本身有货，因而其受票行为不会给国家税款造成损失，因而不能认定为虚开。”（陈兴良：《 虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》）陈教授所说的“有货代开”就是“如实代开”。

张明楷教授认为：“代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不能认定为本罪。”（张明楷：《抽象危险犯：识别、分类与判断》）

周光权教授认为：“作为第三方的开票者为交易双方代开发票的，只要交易关系真实，对开票者也不应以本罪追究刑事责任。”（周光权：《法秩序统一性原理的实践展开》）

田宏杰教授认为：“在为他人如实代开的场合，交易是真实的，受票方的抵退权也是存在的，只是因形式不符而让他人如实代开，就不能以本罪认定。”（田宏杰：《行政犯罪治理研究》）

不同的观点来自一些税法专业人士，例如，税法实务专家赵清海律师在其名为“增值税公子”的微信公众号上发表过一篇文章——《如实代开专用发票不是出罪的理由》，认为：“如实代开”并非是基于开票方与受票方之间存在“让交易得以进行的外观上的法律形式”而开具发票，属于虚开。赵律师从增值税中间链条原理剖析了如实代开专用发票的危害：在合法开具增值税专用发票的情况下，开票方向受票方收取增值税税款，既是开票方作为卖家的权利，也是开票方作为代理人代国家收取税款的义务。基于开票方与受票方的法律形式，开票方真的（外观形式上）对受票方享有收取增值税税款的权利，所以国家可以放心对受票方予以退还增值税税款；而且，必要时候，国家可以通过代位权来保障国家增值税税款收益。在如实代开的情况下，开票方在外观形式上不享有收取对应增值税税款的权利，国家也无法通过代位权来保障国家增值税税款收益。据此，赵律师认为如实代开与虚开没有什么实质区别。

赵清海律师精研税法，他非常深刻地从税法原理上剖析了如实代开的危害性。正因为代开具有一定的危害，税法上才规定禁止非法代开发票。但我以为，对税收犯罪的认定固然要以税法为基础，但不能过度依赖税法。税法具有很强的专业性，不仅普通老百姓不熟悉，多数司法办案人员对税法也是一知半解。如果刑法上对虚开行为的界定完全以税法原理为依据，那么，恐怕大多数人无法搞清楚什么是虚开犯罪。刑法上的虚开认定不仅要依据税法原理，还需结合刑法原理以及普通人熟知的情理常识加以判定。

从侵害的法益看，虚开增值税专用发票罪侵害的法益应当是增值税的依法抵扣制度和国家的增值税税收利益。刑法设立虚开增值税专用发票罪的目的，是为了避免国家因增值税专用发票被非法抵扣而遭受增值税税款损失。只有可能因非法抵扣导致增值税税款损失的开具发票行为，才有可能构成虚开增值税专用发票罪。不能将虚开增值税专用发票罪侵害的法益理解为国家增值税税款收益的保障，换言之，不能因为某种开具发票行为使得国家增值税税款收益得不到有效保障，就将这种行为认定为虚开犯罪。诚如赵清海律师所言，如实代开增值税专用发票可能使国家增值税税款收益得不到有效保障。但是，不能仅因此而对如实代开入罪。影响国家增值税税款收益保障的因素是多方面的，纳税人的缴纳税款能力及态度、税控系统的完善程度、税收执法能力、执法队伍素质等都影响到国家增值税税款收益保障。在现实中，由于大量交易通过口头合同的方式进行，即使是由销售方为购买方开具增值税专用发票，也有可能因没有书面合同，缺少“让交易得以进行的外观上的法律形式”，使得销售方无法向购买方收取增值税税款，国家也无法通过代位权来保障国家增值税税款收益。相反，在如实代开的情况下，只要开票方具有缴纳税款能力，即使开票方无法向购买方收取增值税税款，也不会影响国家向开票方征收增值税税款，国家也无需通过代位权来保障国家增值税税款收益。而虚开增值税专用发票行为一旦发生，则增值税被非法抵扣进而造成税款损失是大概率的事情。可见，如实代开仅仅是增加了增值税税款损失的风险，而虚开增值税专用发票则高概率地导致增值税税款损失发生，两者对法益的侵害程度是不同的。

从行为的实质危害性看，如实代开和挂靠开票、利用他人的名义从事经营活动并以他人名义开票（这种情形可称为“借名销售”）对增值税税款征收的影响几乎是一样的，这几种情形因为受票方有实际业务，都不会因非法抵扣而造成增值税税款损失。而且，经过合理的筹划，如实代开完全可以转换成挂靠开票或借名销售的形式。例如：李四销售给B公司一批货物，依法应当通过税务机关为B公司代开普通发票，李四让A公司为B公司开具了相应的增值税专用发票，这是如实代开。 李四本欲销售给B公司，但是，由于李四不能开具增值税专用发票，于是将交易模式调整为李四以A公司的名义销售给B公司，并由A公司给B公司开具相应的增值税专用发票，这是借名销售。李四不能开具增值税专用发票，于是挂靠在A公司名下开展经营活动，由A公司给购买方开具增值税专用发票，这是挂靠开票。显然，这三种开票方式只是交易的形式不同，在增值税税款征收方面并无实质区别，可以相互转化。

有人认为，在如实代开的情况下，如果受票方未向开票方足额支付增值税税款，开票方也未向税务机关缴纳增值税税款，就会造成国家增值税税款损失。这种情况的税款损失是开票方逃税造成的，并不是增值税专用发票被非法抵扣造成的。

要阐明这一问题，需要从增值税的计税原理说起。增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。在实践中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，我国采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法。即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销售税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。例如，增值税税率为13%，B公司从A公司购进一批价额为100万元的货物，销售后得价款150万元，应缴纳的增值税为增值额50万元的13%，即6.5万元，采用税款抵扣的计算方法为：销项税额-进项税额=150 万元× 13%-100万元× 13%=19.5万元-13万元=6.5万元。假如该批货物是由李四供给B公司，由A公司代开给B公司价税合计113万元的发票，B公司通过A公司支付给李四100万元货款、支付给A公司13万元税款，A公司向税务机关足额缴纳了增值税款，那么，国家的增值税税款就完全没有损失。假如B公司仅支付给A公司7万元开票费，A公司通过虚开进项等手段逃避了缴纳增值税税款，则总体上国家存在增值税税款损失，但是这种损失是A公司逃税造成的，就B公司而言，其用13万元进项税额在19.5万元销项税额中进行抵扣，缴纳了6.5万元税款，并没有造成国家增值税税款损失。可见，无论受票方是否向开票方足额支付增值税税款，无论开票方是否足额缴纳增值税税款，如实代开行为本身不会造成增值税税款损失。

从行为人的主观目的看，如实代开的受票方在发生实际业务后让他人代开与实际业务相符的增值税专用发票抵扣，是为了避免承受不合理的税收负担，并没有逃避缴纳增值部分税款的意图；如实代开的开票方在确知他人发生真实业务的情况下为他人代开增值税专用发票，也没有帮助他人逃避缴纳税款的意图。开票方、受票方均不具有违法犯罪的目的和故意。

从情理上分析，一些企业开展了实际经营业务却无法取得增值税专用发票抵扣进项，导致税负畸高，这是某些行业企业长期得不到解决的痛点问题。企业试图取得增值税专用发票依法抵扣进项，这是再正常不过的合情合理的想法。过去我也曾一度认为代开发票就是虚开，当时我的想法是，企业既然没有取得进项增值税专用发票进行抵扣，就应当对该部分经营额缴纳增值税，让销售方以外的企业代开发票逃避缴纳税款就是虚开。这也许是很多司法人员认为如实代开也构成虚开的认识根源。但是，这样考虑问题实在太不体谅企业的难处了，也太不通情理了。司法要惠民生、暖民心、顺民意，要有“如我在诉”的意识，要兼顾国法天理人情，这是老百姓所期盼的，也是执政党和最高司法机关所要求的。