随着国企改革全面深化，国资整合如火如荼，国有产权无偿划转作为一项特殊的国资整合工具正被广泛运用，在优化国有经济布局、增强国企核心竞争力和提升国资改革效率等方面发挥了重要作用。国有产权无偿划转相较于有偿转让，总体上税负较低，但其涉及的税收面较广且情况复杂。本文在整理简述国有产权无偿划转所涉税种及税收政策，涉及的相关纳税处理意见属于探讨性质，具体纳税操作时，应以税务部门意见为准。

一、国有产权无偿划转定义及无偿划转种类

根据国务院国资委《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》，国有产权无偿划转是指国有产权在政府部门与国有独资企事业单位之间、国有独资企事业单位（以下简称国有单位）相互之间的无偿转移；而国有产权在政府部门与非国有独资企事业单位之间、非国有独资企事业单位相互之间的转移，例如国有产权在国有控股公司或国有参股公司等主体间的转移，即使各主体约定无需支付对价，也不属于国有产权无偿划转范畴。本文也正是基于上述定义及范畴展开探讨。

国有产权无偿划转按其划转的产权形态不同，一般分为流动资产无偿划转和非流动资产无偿划转。流动资产无偿划转一般包括货币资金划转、交易性金融资产划转、短期债权划转、存货划转等。非流动资产无偿划转一般包括可供出售金融资产划转、持有至到期投资划转、长期股权投资划转、长期债权划转、投资性房地产划转、固定资产及在建工程划转、无形资产划转等。国有产权无偿划转按其划转的决定主体不同，一般分为政府主导型划转和国企主动型划转，前者是由政府或国资监管机构决定的国有产权无偿划转，而后者是由国有独资集团企业自行决定的国有集团内部国有单位间的国有产权无偿划转。国有产权无偿划转按其划转双方的类型不同，一般分为以政府部门为划出方、以国有独资企事业单位为划入方的国有产权无偿划转，和划出方及划入方均为国有独资企事业单位的国有产权无偿划转。

二、国有产权无偿划转事项涉及税种及政策解析

（一）增值税
   增值税是国家对商品以及应税劳务，在各个流转环节中的新增价值所征收的一种流转税，就是有新增价值才征税，没有新增价值不征税。在国有产权无偿划转行为中，如为股权债权等非实物产权划转，与商品或应税劳务流转无关，不属于增值税征税范围；如为商品等实物产权划转，虽然涉及商品流转，但因其属于不同主体间的无偿转移，并没有带来新增价值，所以从增值税定义分析也无需缴纳增值税。

1、一般性税务处理：按照视同销售征税

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：……（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。……”第四十四条规定：“纳税人……发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）……”

在增值税的纳税主体方面，亦未见有明确法律依据给予国有企业特殊待遇。

另外，在国家税务总局智能咨询服务平台中，关于“资产划转有没有不征收增值税的情形”并未专门列有国有企业资产无偿划转，可进一步推测国有企业无偿划转

2、特殊性税务处理：资产重组过程中存在免税情形

《国家税务总局公告2011年第13号—关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2第一条第（二）款规定：“不征收增值税项目。……5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”

资产亦应缴纳增值税。

（二）土地增值税

土地增值税是对有偿转让房地产并取得收入的单位或个人，就其转让增值额所缴纳的行为税。相对于上述定义中的“有偿转让”和“转让增值额”，国有产权无偿划转的“无偿”属性、不产生“增值额”情况，说明其本来是无需缴纳土地增值税的。但到目前为止，在我国的土地增值税相关税收政策中，并未将国有产权无偿划转行为明确界定为不征税行为，在实际操作中仅能参照相关政策规定对部分行为不征收或暂不征收土地增值税。

1、一般性税务处理：存在争议，个人认为不属于征税范围

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（下称《土地增值税暂行条例》）第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（下称《土地增值税暂行条例实施细则》）第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号，下称“48号文”）第四条对《土地增值税暂行条例实施细则》第二条所称“赠与”作出解释，其规定：“细则所称的“赠与”是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。”

尽管48号文发布时间较早，但目前国家税务总局智能咨询服务平台亦沿用了48号文的规定：因此，国有资产无偿划转并不能被“赠与”所涵盖。

单从上述规定来看，有偿转让房地产属于土地增值税的应税范围；以继承、赠与方式无偿转让房地产，不属于土地增值税的应税范围；除此之外，其他方式无偿转移房地产权属的行为，是否属于土地增值税的应税范围，存在争议。

个人认为，税收法定原则是税收立法和税收法律制度的一项基本原则。由于《土地增值税暂行条例实施细则》已明确土地增值税的应税范围是“以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为”，即便国有资产无偿划转不能被扩大解释到“赠与”的范畴，亦不能就此将其归为“有偿转让房地产的行为”。因此，在现行法律法规尚无明确规定的情况下，不宜将国有资产无偿划转纳入土地增值税应税范围。

2、特殊性税务处理：改制、合并、分立、重组中存在免税情形

《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）规定：

“（1）、企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。

本公告所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

（2）、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

（3）、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

（4）、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

（5）、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。……”

（三）印花税

印花税是对经济活动中书立、领受具有法律效力的凭证的行为所征收的一种行为税。国有产权无偿划转涉及的印花税目主要有两项，即产权转移书据和资金账簿，通常是以划出方在划出基准日的国有产权账面净值作为税基来缴纳相应的印花税。但在实际操作中，税务部门一般允许无偿划入方可申请对无偿划出方已贴花的部分，不再贴花缴纳资金账簿的印花税。证券交易印花税是产权转移书据印花税目下的一项细分税目，通常由上市公司国有股权出让方就证券交易书据缴纳印花税，但也有例外，对于国有独资企业或国有控股企业在改组、改制中的上市公司国有股权无偿转让行为，在《关于上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券交易印花税有关审批事项的通知》（国税［2004］941号）中有专项规定，即这类行为如是经省级或省级以上人民政府决定或批准的，则暂不征收证券交易印花税。

特殊情形：划转国有资本充实社保基金免税

《关于全面推开划转部分国有资本充实社保基金工作的通知》（财资〔2019〕49号）所附附件《关于划转部分国有资本充实社保基金有关事项的操作办法》第（二十四）条规定：“在国有股权划转和接收过程中，划转非上市公司股份的，对划出方与划入方签订的产权转移书据免征印花税；划转上市公司股份和全国中小企业股份转让系统挂牌公司股份的，免征证券交易印花税；对划入方因承接划转股权而增加的实收资本和资本公积，免征印花税；涉及境内上市公司、全国中小企业股份转让系统挂牌的公司和境外上市公司非境外上市股份的，免收过户费。本办法印发前，划转双方已缴纳的上述税费由征收单位予以退还。”

（四）契税

契税是指就当事各方在不动产产权转移或变动时所订的契约，按产权价值的一定比例向产权承受人所征收的税收。

1、一般性税务处理

《中华人民共和国契税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。”第二条规定：“本法所称转移土地、房屋权属，是指下列行为：（一）土地使用权出让；（二）土地使用权转让，包括出售、赠与、互换；（三）房屋买卖、赠与、互换。前款第二项土地使用权转让，不包括土地承包经营权和土地经营权的转移。以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照本法规定征收契税。”

2、特殊性税务处理：有免征情形

《关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）第六条规定：

“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”

（五）企业所得税

在企业所得税方面，有关国有产权无偿划转的税务征收规定一般按划出方是政府还是国有单位区分。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第一条规定：“……（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。”