摘要：侦查机关以虚开增值税专用发票罪对当事人为偷逃消费税而变名销售成品油的行为立案侦查，控方提起公诉后，有的地方法院以逃税轻罪结案，有的地方法院以虚开增值税专用发票重罪判刑。涉税案件裁判不一，既有立法原因，更与司法理念和司法方法有关。当分歧意见尤其是入罪意见不能做到逻辑圆满、事实认定不能排除合理怀疑时，司法机关应当遵循司法政策的指引，在法律的安定性和政策的合目的性之间寻求最大限度的平衡，而适用于本案的司法政策，就是两高关于基于非骗税目的未造成增值税款损失的涉增值税专用发票行为不以虚开增值税专用发票罪定性处理，符合逃税罪要件的以逃税罪定性处理，不合逃税罪要件的，移送税务机关给予行政处罚。本案辩点还涉及填补空白罪状的适格法源和行政拟制的刑事效力问题，依罪刑法定原则和立法法的规定，部门规章本身不属于刑法上的“国家规定”，其行政拟制更加不具有刑事法上的效力。

关键词：无罪辩护 证据辩护 政策辩护 空白罪状 行政拟制 逃税 循环销售 虚开增值税专用发票

一审无罪辩护意见书

尊敬的审判长、审判员：

本所接受孙执董家属委托并经其本人同意，指派本所执业律师李永红担任其辩护人。经仔细查阅案卷材料，多次会见当事人听取其辩解，认真研究相关法律，辩护人认为：起诉书对孙执董虚开增值税专用发票罪的指控不能成立，成品油生产加工企业（炼厂）有真实的成品油产品销售是其产生消费税纳税义务的前提条件和基础事实，既然公诉机关认定炼厂为不缴纳消费税而变名销售，那就意味着交易标的物成品油客观存在，各销售环节按照销售数量开具增值税专用发票的行为在性质上不属于虚开，在结果上因循环销售而环开增值税专用发票不会给国家增值税法益造成任何危害；无论炼厂的行为是否属于逃税性质有无造成消费税损失甚至无论货物买卖有无真实发生，处于中间环节贸易公司的行为都因循环贸易环开发票不侵害增值税法益而不可能成立虚开增值税专用发票罪。为维护被告人合法权益，支持人民法院公正司法，特发表无罪辩护意见，恳请合议庭采纳。

一、从法律逻辑上分析，起诉书对被告人犯虚开增值税专用发票罪的定性指控与起诉书认定的为偷逃消费税而变名销售的事实明显自相矛盾

被告人的行为是否属于虚开增值税专用发票性质，取决于所开发票是否有无真实货物交易为基础。起诉书认定本案存在虚开事实，该认定与消费税是否发生在事实认定上是自相矛盾的：既然起诉书认定了当事人为偷逃消费税而变名销售的事实存在，那就意味着交易真实发生了，因为如果没有交易事实，就不会有消费税纳税义务，进而就不可能有消费税损失；同理，如果指控逃避缴纳消费税，就意味着有真实的货物买卖交易，既然有真实交易，就不可能成立虚开增值税专用发票罪。根据本案证据证明的当事人贸易动因、贸易流程和税法的原理、刑法的规定，有真实货物交易的闭合循环贸易变名销售行为在实体法上仅为逃税性质，不构成虚开增值税专用发票罪。

(一)从贸易动因看，炼厂为逃避缴纳消费税而发起循环贸易变名销售，以应税商品成品油真实销售为前提

在商事实践中，无论托盘贸易还是循环贸易抑或普通贸易，可能存在名实相符和名实背离两种情形，虚实判断关键在于贸易的动因和各方真实的权利义务情况。在通常情况下，托盘贸易、循环贸易的动因是贸易融资，为融资而发起托盘贸易或循环贸易，有虚实之分：若真实的贸易和融资并存，则货物客观存在；若各方只是以贸易为名行融资之实，则货物可能不存在。也有一些循环贸易不是为了融资，如石化行业有消费税纳税义务的炼厂，为逃避消费税缴纳义务而发起托盘循环贸易，通过变名销售逃避缴纳消费税。这类贸易关系的标的物即买卖的货物成品油必然存在，因为既然炼厂的动机是为了逃避缴纳消费税，那么必然存在消费税应税商品即成品油；反之，如果不存在汽油这种消费税应税产品，那就没有消费税纳税义务，因而也就没有必要发起循环贸易。

(二)从贸易流程看，各方贸易关系以真实的成品油库存为前提，并由炼厂控制货权，经过闭合循环买卖，炼厂以化工品名义卖出，辗转多家买卖，最后再由炼厂或其控制的企业以成品油名义买回，全链条交易形成闭环，各环节交易中增值税专用发票开具均以真实货权的成品油货物买卖为前提

涉案成品汽油的购销交易流程显示，第一被告人的炼厂A为逃避缴纳消费税而发起循环贸易实施变名销售，源头企业炼厂及其控制人是最初的出货者、开票者和最终的用票者。他们出资购买化工品调制成品油并控制货权，再以非消费税应税产品化工品名义出售，票货品名不符的变名销售行为，明显始于源头炼厂；第一被告人等控制的公司B系过票单位，购销货物与上家相同即成品汽油，开票品名却同样为化工产品；第一被告人通过B以化工品名义将成品油卖给孙执董控制的公司C，C销售开票时如实将货物开为成品汽油，再出售给第一被告人等控制的其他公司D；D公司再将同一货物返销炼厂A或第一被告人控制的公司并开具成品油发票。炼厂通过上述闭合循环贸易流程取得了成品油进项发票库存，对外销售成品油时便可开具成品油发票，从而实现不缴消费税税款的目的。

该事实由第一被告人供述证实，其所说的“托盘业务”就是“我控制的公司通过垫资金，将化工材料进到油罐，经调和变成汽油，然后我们和他们、油库签订三方协议，货权由垫资企业所有并由他们控制货权，然后我们公司通过孙执董公司将化工票变成汽油票，后将油罐内的油再以汽油发票名义卖给我控制的公司的下属公司”；“我和孙执董公司的业务就是为调油商规避消费税的……贸易模式是：调油商的A.B公司是贸易的最两端，孙执董公司和我的公司在AB两个公司之间，AB两公司都属同一个企业，货物放在AB公司租用的油库，A公司以化工品名义通过过票企业卖给孙执董公司，孙执董公司将变票后的成品油卖给我们的成品油公司并开具成品油发票给我们，最后我们再将成品油卖回B公司；资金是B公司打给我公司、我公司打给孙执董公司、孙执董公司打给过单公司最后资金再回到A公司”。第一被告人关于闭合循环贸易的供述得到了在卷其他多人言词证据的证实。

无论闭合循环贸易中买卖的货物是成品汽油还是非成品油的化工品，在增值税条例上看都是真实货物，在消费税条例上则区分为消费税应税产品和非消费税应税产品。对于虚开增值税专用发票罪来说，作为法定犯，认定虚开增值税专用发票罪的不法行为既要符合刑法规定的犯罪构成又必须违反增值税条例规定的纳税义务。而在闭合循环贸易链条中，只要货物真实，无论辗转几手，源头企业就都是最终的用票企业，期间的增值税专用发票开具属于环开，不会导致增值税法益的减损。交易流程表明，炼厂为偷逃消费税而通过循环贸易变名销售（将成品汽油以化工产品名义开票销售最终货物回到炼厂并获得成品油发票），相关过票企业为赚取进销差价利润而在知情或不知情的情况下购入售出，孙执董公司据实开票，最终货物成品汽油再经过票企业返销回最初的销售企业炼厂。其客观后果是炼厂通过以上闭环购销取得成品汽油库存发票，实现不交纳消费税的目的，造成国家消费税损失；参与闭环销售全流程的所有企业均无骗抵增值税的主观目的，亦未造成增值税损失的客观后果，这种为偷逃消费税而变名闭环销售的行为反而使国家在客观上增加了增值税收入。

(三)从刑法规定的犯罪构成看，逃税犯罪和虚开增值税专用发票犯罪要件不同，依罪刑法定原则和罪责刑相适应原则，不能用轻罪要件替代重罪要件

在变名销售循环贸易链条中，源头企业炼厂有大宗成品油库存待售，若其为逃避缴纳消费税而与过票企业合谋变名销售，则双方涉嫌逃避缴纳消费税（其他企业明知的属于炼厂逃税的帮助犯，不明知的不成立任何违法犯罪）。按照我国刑法规定，逃税犯罪和虚开增值税专用发票犯罪的构成要件不同，两罪要件并非包含关系因而不属于牵连或竞合关系，不适用特别法和重法优先规则。也就是说，炼厂变名销售行为，主观上不以骗抵增值税为目的，客观上国家增值税法益未受侵害，也不存在侵害增值税法益的危险，该行为不符合重罪即虚开增值税专用发票罪法条规定的主、客观和客体要件，而只符合轻罪即逃税罪法条规定的主、客观和客体要件。在此情况下，若案件事实查清，证实炼厂及其帮助犯主观上有逃税故意且经行政执法程序后可以追究逃税罪刑事责任，但因不符合虚开增值税专用发票罪构成要件而全链条贸易主体都不能以虚开增值税专用发票罪定性处理。

必须特别注意的是，不能用轻罪的要件替代重罪的要件，否则，既违反罪刑法定原则又违反罪责刑相适应原则。正如伤害罪和杀人罪都侵害人身权利，但具体客体分别是健康和生命、不能用损害健康的结果替代剥夺生命的结果来把伤害行为认定为杀人犯罪一样，不能用消费税这一逃税罪法益移花接木替代虚开增值税专用发票罪的增值税法益，否则就明显有违罪刑法定原则，也与罪责刑相适应原则不符。在司法实践中，之所以有的司法机关以虚开增值税专用发票罪定性处理，正是因为审判机关用抽象的“税收”概念模糊了作为不同罪名客体的不同税种法益，用笼统的“偷骗”说法模糊了逃税行为和骗抵行为客观特征的本质不同；而有的司法机关对同类行为作不起诉处理或者逃税处理，是因为司法机关准确地理解了各罪名的构成要件进而精确界定了行为性质：在客体上，一为消费税，一为增值税；在客观上，一为应交不交，一为骗取抵扣。辩护人希望法庭按照法定要件，落实罪刑法定，准确定性处理。

二、从证据裁判规则上分析，起诉书指控的八节虚开增值税专用发票事实，第八节循环贸易变名销售交易闭环事实全部查清，其余七节事实消费税偷逃事实虽未全部查清但依现有证据与第八节事实一样属于闭环循环贸易

本案起诉书认定了八节事实，涉案货物44万余吨成品油，消费税损失9.3亿余元。侦查和公诉机关对起诉书指控的第8节闭环交易，查清了成品油销售源头单位、过票单位和用票受益单位，具体交易流程：源头企业出货、用票，过票单位为上海公司、孙执董公司、第一被告人公司，最后货物和发票再回到源头企业和用票单位。第1至第7节事实，则只查明了中间环节，逃税主体源头企业均未查明。

依目前在卷证据，侦查公诉机关只查明了这七节交易闭环中的中间过票单位（第一被告人控制的上下游企业和孙执董控制的中间企业），而第一被告人的上家和下家即作为变名销售的源头企业和用票单位的消费税偷逃主体炼厂却未查明。由于源头企业是偷逃消费税的始作俑者和不法利益的唯一获得者，为依法准确制裁违法犯罪行为，如实界定各交易环节当事人有无犯意及其地位作用，公正追究法律责任，应当查清该源头企业发起闭环交易和获取不法利益的事实。

依现有证据，可以合理推断起诉书认定的前7节事实均存在与第8节事实相同的闭环交易情形。仅以第1、2节事实为例，山东某企业系类似于第8节事实中的源头企业。同案被告人、证人的言词证据和在案的购销合同、供货清单、银行回单及增值税专用发票等书证均证实这种可能。第一被告人在审前程序和当庭供述中证实了闭环交易的确存在，该闭环的首尾均为第一被告人控制的关联企业。

为全部查明起诉书指控的本案各节事实，尤其是作为不法利益获得者和变名销售始作俑者的源头企业和用票企业，以对本案被告人的行为准确定性处理，辩护人曾书面申请贵院向税务机关调取有关企业特定时间的增值税专用发票开票记录。

在以上证据可以依法调取但公诉机关没有调取的情况下，根据现有证据无法排除合理怀疑即与第八节事实一样，涉案前七节事实均是闭合循环贸易，根据最高人民法院有关规范性文件精神和学界实务界的共识，对开、环开行为因为不会侵害增值税法益而不能认定虚开增值税专用发票犯罪。

三、从增值税税收原理上分析，本案各被告人的行为完全不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，帮助成品油生产企业炼厂逃避缴纳消费税的行为为逃税性质，未经行政处理连逃税罪责都不能追究，遑论虚开增值税专用发票罪

虽然涉税犯罪侵害的法益都是国家税收法益，但是不同的罪名侵害的具体税收法益及行为方式是有区别的。各税种中的国家利益是不同的。增值税犯罪之所以有较重的法定刑，是因为该种犯罪侵害的增值税法益比其他税收法益更重大，积极作为的骗抵增值税犯罪行为方式比消极不作为的逃避消费税纳税义务行为更危险。本案被告人的行为并未侵害增值税法益，行为方式也不是积极作为的不该取而取的骗抵税款，而是消极不作为的该缴不缴的逃避履行纳税义务。

(一)从行为对象和犯罪客体看，被告人行为未侵害增值税法益，炼厂发起的闭合循环贸易变名销售行为针对的只是消费税

虚开增值税专用发票罪侵害的法益是增值税，逃税罪侵害的法益是增值税以外的其他税，侵害增值税的犯罪之所以重于其他涉税犯罪，是因为增值税和其他税种的税制原理不同。

与其他税种不同的是，增值税是一种价外税，同一种商品在同一个销售环节只交一次增值税，卖方将货物出售给买方，在买方支付的款项中货款和增值税款分开计算，卖方在收到上述款项后应当将增值税上交国库，即买方在采购货物时向上家支付了货款和增值税款。为避免重复征缴，进项发票中的上家已缴纳的价外税款可以抵扣销项发票中自家应缴纳的价外税款，一般进销会有差价，抵扣后的差额部分即增值部分对应的税款就是公司应当缴纳的税款，因而该税种自然被命名为增值税。

本案各被告人的贸易行为没有对增值税造成任何侵害，而逃避缴纳消费税义务的主犯是消费税纳税义务主体炼厂。炼厂逃避了9.3亿余元的消费税，迄今为止未见追诉，未侵害增值税法益的中间贸易主体却被以虚开增值税专用发票重罪追诉。这是本案的诡异之处，公诉机关不仅负有追诉职能，而且更是法律监督机关，重犯逍遥法外，轻罪却拔高追究，与法不符，与理不通，与情不合。

(二)从行为方式看，增值税犯罪行为是骗抵增值税即不该取得而骗取，逃税犯罪是逃避消费税纳税义务即应当缴纳而不缴

我国刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪要件是“骗取国家税款”，而刑法第201条逃税罪的定罪依据却是“逃避纳税义务”，根据前述税收原理，二者有本质区别。增值税犯罪行为的实质是行为人从国家骗抵税款即增值税款原本在国家手中因虚开而被骗取，行为方式类似于财产罪中诈骗犯罪的骗取；逃税行为的实质是行为人逃避纳税义务即应缴纳而不缴纳，类似于民法债编中对交付义务的违反。前者是以积极作为方式取得利益损害存量法益，后者是以不作为方式违反义务侵害增量法益。通常情况下，对存量利益的侵犯重于对增量利益的侵犯，这就是刑法规定行政前置可以不追究逃税行为罪责的根本原因。假如公司取得虚开的增值税专用发票，意味着在没有上家实际缴纳税款的情况下，通过虚构与上家的交易、虚开进项发票欺骗国家返还了虚开进项发票中的增值税。这是认定虚开犯罪中骗取国家税款的依据。而逃税罪并非骗取税款而是逃避纳税义务，即通过各种手段不申报或是虚假申报以达到不缴或少缴税款的目的，其并没有从国家骗取税款，而只是逃避了缴纳税款的义务。

(三)从危害后果看，行为对象和行为方式不同决定了危害后果有重大差别，不能拔高处理

如前所述，逃税行为逃避的是纳税义务，而虚开行为是以虚构事实的形式骗抵国家增值税款，前者是应交不交，不会造成国家既有利益的减少，后者不该取而取，必然造成国家既有利益的减少。显然增值税的特性决定了虚开增值税专用发票罪具有重于普通逃税罪的社会危害。正如该付款不付款只产生民事责任而不该占有却占有他人财物构成财产犯罪需要承担刑事责任的道理一样，虚开增值税专用发票罪的危害大大重于逃税犯罪。

综合以上理由，判断罪刑轻重关键在于涉及的法益种类和行为方式。若侵害增值税法益，则可成立虚开增值税专用发票这一重罪；若侵害其他税种，则只可能成立逃税这一轻罪。在名实不符的情况下，对行为性质应当据实认定，而不能拘泥于形式。在涉税犯罪中，若虚开增值税专用发票的目的不在骗取增值税而是其他非犯罪目的（如为虚增业绩等而虚开），最高检最高法文件明确指出不能以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，就无罪；若虚开增值税专用发票的目的只是为了逃税而不是偏抵增值税，按照最高人民法院公布案例中的裁判规则，也只构成逃税罪而不构成虚开增值税专用发票罪。

四、从司法解释和司法实践裁判规则上分析，对不以骗抵税款为目的也不侵害增值税的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪定性处理，被告人孙执董主观上没有骗抵增值税的目的，客观上没有造成增值税损失，不应追究虚开增值税专用发票罪的刑事责任

按照起诉书的指控逻辑，被告人的目的是为了“不缴纳汽油消费税”而实施变名销售，最终造成的税收损失也是消费税损失9.3亿余元而不是增值税损失，仅因销售过程中开具的增值税专用发票上货物的品名从芳烃（化工品）变为汽油（成品油），而指控被告人的变名销售行为构成虚开增值税专用发票罪，该逻辑与最高人民法院最高人民检察院的规范性文件、请示答复中明确的裁判规则和学理文章的解读完全不符。

(一)最高人民法院的规范性文件明确不抵扣增值税的虚开行为不成立虚开增值税专用发票罪

无论学术界和实务界对刑法规定的虚开增值税专用发票罪的既遂形态理解为目的犯、非法定目的犯还是危险犯、抽象危险犯，都对以下观点达成共识：主观上不以抵扣增值税为目的、客观上不会侵害增值税法益的虚开行为不能认定虚开增值税专用发票罪。

1.对开、环开行为即使虚开也不构成虚开增值税专用发票罪，有真实货物交易的环开更加不构成本罪。最高人民法院早在2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》中就明确提出：“对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。”之所以对开环开、虚进虚出、虚开进项但未抵扣增值税的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪，是因为对开环开等行为对增值税法益不会造成任何现实侵害也不具有造成侵害的危险。本案八节事实作为循环贸易，相互开具增值税专用发票明显属于环开，即使不存在货物交易也不构成虚开增值税专用发票罪，何况本案当事人循环贸易中变名销售的目的是不缴纳消费税因而可以确定贸易存在真实的货物，举重以明轻，既然环开中的虚开都不够成本罪，那么环开中的实开更加不构成本罪。

2.不以抵扣税款为目的的虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪。最高人民法院2001年在对福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案的答复中指出，该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票，该公司的行为不构成犯罪。

3.主观上并无骗取抵扣增值税款的故意，客观上也未造成增值税款损失的行为，不构成虚开增值税专用发票罪。最高人民法院研究室法研〔2015〕58号给公安部经侦局的复函《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》指出：如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。值得注意的是，最高人民法院法研〔2015〕58号文明确，虚开可以抵扣税款的发票本身不用于抵扣税款而是用于偷逃税款的行为，属偷税（现为逃税）性质，而不构成虚开增值税专用发票罪。既然对于无实际交易而虚开增值税专用发票但不用于抵扣税款的行为都不以虚开增值税专用发票罪而以逃税定性处理，那么举重明轻，对于有实际交易的变名销售虽偷逃消费税但不骗抵增值税的行为，更加应该认定逃税性质而不应认定为虚开增值税专用发票罪。

4.以偷税为目的而虚开可以用于抵扣税款的发票但未抵扣税款、仅冲减营业额而偷逃税款的，属于偷逃税款行为，不构成虚开犯罪。最高人民法院编发的案例《芦才兴虚开抵扣税款发票》案(载《刑事审判参考》，2001年第17辑)提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为，主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。按照指控的事实，本案情形与该案完全相同。

(二)地方司法机关的同类案例对不损害增值税法益但逃避缴纳消费税的循环贸易变名销售行为，裁判结果大相径庭，最新趋势是按最高司法机关的意见不认定虚开增值税专用发票罪，而只认定逃税性质

辩护人注意到，与本案事实完全相同的其他案件，虽然有以虚开增值税专用发票罪定性处理的，但因这种裁判规则不合法律逻辑，被越来越多的地方法院所摒弃，各地司法机关回到最高人民法院的批复和编发案例的正确立场，不再适用虚开增值税专用发票罪处理案件。

1.与本案案件事实完全相同的案例以逃税定性处理，未认定虚开增值税专用发票罪。在审判实践中，尽管本省已有多件此类案件被错误地以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，但是，仍有同类案件在其他省历经多次反复审理而获得了正确裁判。除了大量被检察机关不起诉的案件外，最新一例是2020年9月2日安徽省亳州市杨小勇变名销售被控虚开增值税专用发票罪一案，该案在历经了三次一审、两次二审发回重审后，安徽省亳州市中级人民法院作出（2019）皖16刑初27号《刑事判决书》，认定公诉机关指控杨小勇犯虚开增值税专用发票罪的定性错误予以纠正，判决杨小勇犯逃税罪，刑罚由以前的无期徒刑变为判处有期徒刑六年。该案亳州中院的前后判决之所以差异巨大(从两次无期徒刑判决在经历安徽高院两次撤销发回后变更为有期徒刑判决)，不但是因为司法机关在法律适用上对此类行为性质的认知逐步由模糊走向清晰，而且更重要的是人民法院对案件事实的认定未停留于被人为截取的某一交易环节而是完整地还原了循环贸易变名销售全链条事实。

2.不以抵扣增值税为目的而为了其他目的实施的不法行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。被告单位福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等被控增值税专用发票犯罪案，泉州市中级人民法院一审以（2000）泉刑初字第196号刑事判决书认定泉州市松苑锦涤实业有限公司犯虚开增值税专用发票罪，福建省高级人民法院二审以（2001）闽刑终字第391号刑事判决书认定当事人的行为不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款且当事人也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而遭受损失，当事人行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。

3.本省法院系统也曾经对不以抵扣税款为目的的虚开增值税专用发票行为明确了不以虚开增值税专用发票罪处理的裁判规则。省高院刑二庭《全省法院经济犯罪疑难问题研讨会纪要》明确指出：“虚开增值税专用发票的真正危害在于抵扣税款，从而给国家税款造成损失。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”虽然该规定用语不甚精确(如“偷骗税款的”中的“逃税”和“骗抵增值税款”是两类不同情形，虚开增值税专用发票罪要件是骗抵增值税款而不是逃避缴纳税款义务)，但是正确地提出了“虚开增值税专用发票的真正危害在于抵扣税款”，虚开犯罪中的骗抵税款行为和逃税罪中的逃避纳税义务行为，行为方式和危害后果差别明显。本案各方当事人均未通过虚开发票抵扣税款，其行为不具有虚开增值税专用发票罪的本质特征。

(三)最高司法机关的刑事政策明确虚开增值税专用发票须以骗取国家税款为目的

最高人民检察院2020年7月20日《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第六条明确要求：“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”此处所说“骗取税款”显然仅指虚开增值税专用发票犯罪，因为只有该罪的要件中有“骗取税款”行为，逃税罪中没有骗取税款行为只有逃避纳税义务行为。该文件属于司法政策性规范文件，它对司法实践具有指导作用，指导作用体现在两个方面：一是当案件存在法律要件理解分歧时，要选择符合司法政策的理解；二是当司法存在自由裁量空间时，要选择符合司法政策的处理方法。那种只认法条和解释而无视司法政策的观点，是错误的也是危险的。

本案当事人交易模式所涉法律问题，不仅控辩双方观点针锋相对，而且检法两院也存在截然不同的理解(有定罪判重刑的，也有不起诉或改判轻罪的)。据辩护人查阅有关资料，高院和最高院内部不同法官之间对这类案件法律适用问题也存在重大分歧。因此，当分歧意见尤其是入罪意见不能做到逻辑圆满、事实认定不能排除合理怀疑时，司法机关就应遵循司法政策的指引，在法律的安定性和政策的合目的性之间寻求最大限度的平衡。而适用于本案的司法政策，就是前引最高检的规定，对不以骗税为目的的行为不以虚开增值税专用发票罪定性处理，以移送税务机关给予行政处罚为宜。

(四)无论刑法学理解释认为虚开增值税专用发票罪属于目的犯、非法定目的犯还是危险犯、抽象的危险犯，不以抵扣税款为目的、不具有侵害增值税款危险性的开票行为，即使虚开，也不构成虚开增值税专用发票罪

由于立法表述的原因，刑法学界和实务界对虚开增值税专用发票罪的形态有多种不同理解，但是对出罪事由的理解却高度一致。

1.目的犯说认为不以抵扣增值税为目的的虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪。2002 年6 月4 日时任最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出：“主观上不具有偷骗税款的目的，亦未实际造成国家税收损失，与虚开增值税专用发票罪的社会危害性具有本质区别，不能以犯罪论处。”最高人民法院法官也认为本罪是“目的犯”：“对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票犯罪论处。”(“虚开专用发票犯罪的法律适用”，载《人民司法》2006年第7期)。如果说这些文章中的表述还显得笼统(比如笼统说“偷骗税”)的话，那么近年来学界越来越清醒认识到虚开增值税专用发票罪的构成要件与其他涉税犯罪存在的区别即虚开增值税专用发票罪的主观目的不是偷税而是骗抵增值税款。陈兴良教授认为本罪是“目的犯”：“虚开发票是目的犯, 只要没有抵扣税款的目的, 即使在客观上实施了虚开发票的行为也不构成本罪。而且, 这里的抵扣税款, 由于是不应抵扣而抵扣, 因而是一种骗取税款的性质。”(“不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究”，载《法商研究》)。

2.即使危险犯说也同样认为不可能侵害增值税法益的虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪。北京市高级人民法院康瑛法官认为本罪是“危险犯”：“如果行为人虚开了增值税专用发票但主观上并不打算用于抑或客观上也不可能用于税款抵扣或骗取出口退税，那么这种虚开行为仅是违反了国家发票管理规定，具有行政违法性，应受相应行政处罚，不应认定为具备刑事违法性意义上的虚开行为。”(“虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯”，载《法学杂志》2005年第6期)。张明楷教授虽然认为虚开增值税专用发票罪属于抽象的危险犯，但同样指出如果虚开行为不会对增值税税款造成损失，如行为人之间以同等金额、税额环开、对开等，非常明确、具体排除了虚开的抽象危险，就不应认定为该罪。

3.表面的构成要件要素说认为不侵害增值税法益的虚开增值税专用发票行为，仍然属于普通的虚开发票性质而不是虚开增值税专用发票犯罪性质。按照张明楷教授十年前发表于权威期刊《中国法学》杂志上的论文《论表面的构成要件要素》(载《中国法学》2009年第2期)中的见解，即使变名销售中的开票行为被认定为虚开，在不危害增值税法益的情况下，仍然成立205条之一的轻罪虚开发票罪，而不构成重罪虚开增值税专用发票罪。

(五)没有确实充分的证据证实孙执董与逃避缴纳消费税的行为主体有共同故意和共同行为

而在本案中，公诉机关并未完全查清指控的事实所涉及的全链条各环节事实，仅最后一节查清了源头企业(也是用票受益企业)。按照刑事诉讼法规定的举证责任和证明标准，有合理理由(多名被告人的言词证据和财务凭证等书证)可以推断前七节事实与第八节事实一样属于炼厂在有真实货物情况下为逃避缴纳消费税而发起实施的循环贸易变名销售行为，在整个交易闭环中，发票是循环开具的，未对增值税法益造成任何侵害或形成危险。

本案起诉书认定被告人孙执董参与的事实同样不构成逃税犯罪：一是没有证据证实孙执董与偷逃消费税的源头炼化企业有共同逃税故意，不仅其本人辩解而且同案被告人亦证实循环贸易由炼厂发起、上下家由第一被告人安排，孙执董未接触消费税纳税义务主体炼厂人员。起诉书指控的八节事实，有七节事实未能查清源头企业逃税的事实，既没有确实充分的直接证据证实被告人孙执董有帮助逃税的故意和行为，也没有确实充分的间接证据可资推定逃税故意和行为的存在。二是本案在启动刑事追诉程序之前未经税务机关行政处理。因为我国刑法第201条第4款规定，有第一款规定的逃税行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。本案各当事人，均由公安机关直接启动刑事程序，未经税务机关依法采取行政措施更未行政处罚，因而不能直接以逃税罪追究刑事责任。

五、从消费税纳税义务和各环节在逃税过程中的作用地位看，通过循环贸易变名销售逃避缴纳消费税的责任主体是负有消费税纳税义务的炼厂，逃税违法行为变名销售从源头企业炼厂即已开始，整个销售链条由第一被告人安排，最终受益的也是炼厂，孙执董公司只是依其安排参与了其中一个环节，除了赚取进销差价外，既未提出逃税犯意，也未实际分享逃税利益，若成立共犯，则炼厂系主犯，其他人员均是从犯

在循环贸易变名销售全链条中，相比于炼厂和安排销售链条帮助炼厂逃税的公司，孙执董所起作用较小。

(一)在主观上，各当事人均无骗抵增值税的犯罪故意，逃避缴纳消费税的犯意由炼厂等人提出，非孙执董提出

起诉书认定第一被告人提出变名销售的目的是“为了能在不缴纳汽油消费税的情况下获得成品油的进项发票”，该指控符合事实，该事实表明本案当事人行为的目的不在通过虚开增值税专用发票骗抵增值税，而是帮助炼厂逃避缴纳消费税，且犯意并非由孙执董提出。依目前证据，犯意提出应系源头炼厂和过票企业及安排循环贸易链条的第一被告人所为。在共犯成立情况下，犯意的提出是区分主从犯的重要标准。

(二)在客观上，循环贸易过程由炼厂发起、第一被告人安排上下家，孙执董仅参与其中一个环节所起作用较小

炼厂卖出消费税应税商品成品汽油，但开票品名上却为非消费税应税产品化工品，逃避消费税纳税行为的犯意提出者是炼厂；协助炼厂安排循环贸易全链条各环节并首家过票的是第一被告人及其控制的公司，第一被告人控制的公司购买成品油货权而销售时开具发票的品名依然是化工品，第一被告人再联系孙执董，孙执董控制的公司买进成品汽油又卖出时开具成品汽油发票，孙执董的上下家均由第一被告人安排，票货最终又回到炼厂。孙执董实施的行为只是循环贸易变名销售全链条中的一个环节。孙执董既没有联系炼厂，也没有主动联系上下家，只是按第一被告人的安排参与了其中一个环节，作用较小。

(三)在不法利益归属上，本案逃避缴纳消费税9.3亿余元使炼厂非法减轻了税负，孙执董公司除了赚取贸易差价未获得非法利益

按照本案证据，炼厂以非消费税应税商品化工品的名义销售消费税应税商品成品油，变名销售从炼厂发端，再通过循环贸易获得成品油发票，炼厂是最终的用票单位，炼厂在不缴纳消费税的情况下获得了成品油发票进而逃避了巨额消费税纳税义务。炼厂主导循环贸易，它既是消费税损失的主要责任者，又是逃税行为的主要受益者。

根据本案证据和当事人当庭供述，通过循环贸易变名销售逃避缴纳的9.3亿余元消费税这一不法利益均由生产企业炼厂所得。其他人都不是消费税纳税义务主体，即使客观上帮助消费税纳税义务主体逃避缴纳消费税，作为帮助犯也只是作用较小的从犯。

(四)从纳税义务上看，贸易公司并非消费税纳税义务主体，对起诉指控的国家消费税9.3亿余元损失不直接承担责任

按照行政法治原理和税收法定原则，税收义务的设定须有明确的法律依据，法律依据限于法律法规。而本案贸易公司是否有消费税纳税义务，有关规定与上位法规定不符，规章拟制不具有刑事效力。

1.认定贸易公司负消费税纳税义务缺乏法律法规依据。《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条明确规定，“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人”。虽然国家税务总局2012年第47号《关于消费税有关政策问题的公告》(2013年1月1日起执行)第三条将法规规定的消费税纳税义务主体从工业企业、进口企业扩大到其他单位和个人，但是，该公告扩大消费税纳税义务主体的规定既缺乏法律法规依据，又未经国务院确定，因而对司法审判不具有约束力。按照税收法定原则和中共十八届四中全会决定关于“行政机关不得法外设定权力，没有法律法规依据不得作出减损公民、法人和其他组织合法权益或者增加其义务的决定”精神，国家税务总局在没有法律法规依据且未经国务院确定情况下，擅自扩大消费税义务主体的公告不具有合法性，不应成为司法机关办理涉税犯罪案件判断被告人是否有纳税义务的根据。因此，孙执董公司作为贸易公司并非消费税的纳税义务人。无义务则无责任，不具有纳税义务的主体不存在逃避纳税义务问题，因而也不可能触犯刑法规定成立逃税罪(当然，如果能证实其他人对纳税义务主体的逃税犯罪故意实施了帮助行为，即使经行政执法程序后依法追究刑事责任，也应当以逃税罪从犯依法从轻减轻处罚)。

2.行政拟制有别于刑事拟制，在刑法未作拟制的情况下，仅因行政拟制(包括法律法规规定的拟制和行政规章规定的拟制)而发生的行政违法不等同于刑事犯罪，尤其是在行政犯场合，应当严格区分行政拟制违法与刑事法定犯罪的界限。国家税务总局2012年第47号《关于消费税有关政策问题的公告》(2013年1月1日起执行)第三条把工业企业以外的单位和个人实施的“将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售”的行为“视为”应税消费品的生产行为。该规定含义有二：一是销售行为的法律性质原本不是生产行为，二是把不同性质的销售行为拟制为与生产行为同一性质的行为。如前所述，国家税务总局在既无法律法规规定又未经国务院确定的情况下是否有权力如此拟制，本身存在重大问题，即使在行政法上可以拟制，也只具有行政效力而不发生刑事效力。因为按照刑法规定实行罪刑法定原则，罪刑法定之“法”，依立法法规定，刑事立法权由全国人大及其常委会专属，法规规章都不能成为刑事法源；在刑法规定空白罪状(“违反国家规定”)的情况下，按照刑法总则第96条规定，“本法所称违反国家规定，是指违反全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律和决定，国务院制定的行政法规、规定的行政措施、发布的决定和命令”，也就是说即使依刑法规定填补空白罪状，合格的法源也仅限于全国人大及其常委会和国务院两个位阶的法源，仍然不包括行政规章。国家税务总局以拟制方式扩大消费税义务主体的规定，位阶只是规章，不是可以适用于刑事司法的法律或可以用于填补空白罪状的法规。因此，在国内贸易场合，本案逃税的主体在法律上限于具有消费税纳税义务的工业企业，不包括贸易公司。即使在共犯场合，也因贸易公司只处于帮助犯的地位而不应承担主要责任。

综上所述，辩护人认为起诉书对孙执董等人犯虚开增值税专用发票罪的指控根本不能成立。公诉机关没有查清全案事实，应当承担举证不能的法律后果即作出对被告人有利的事实认定；公诉机关将轻罪逃税罪构成要件“逃避消费税纳税义务”替换重罪虚开增值税专用发票罪构成要件“骗抵增值税款”，既明显违反罪刑法定原则又严重违背罪责刑相适应原则，导致定性错误拔高处理，令人无法感受到公平正义。请求人民法院依法作出指控的犯罪不能成立的无罪判决。

                         辩护人：李永红律师

                          2020年10月30日