在油品交易中，有些石化企业为了逃避缴纳高额的消费税往往会采取“变名销售”的方式。而近年来，随着诸多消费税免税政策的出台，不少石化企业进行上述交易模式也越发常见，但这并不意味着从事上述交易就不会被追究法律责任。通常情况下，税务机关一旦发现石化企业存在上述行为，便会将其作为虚开增值税专用发票处理，并移送至公安机关立案侦查，而石化企业极有可能被追究虚开增值税专用发票罪的刑事责任。然而，对于“变名销售”是否必然构成虚开增值税专用发票罪，司法实务确实存在一定争议，控辩双方的观点存在明显的对立关系。本文以某一起典型案例“邵某某、廖某某、王某某等九人逃税案”【案号：（2013）葫刑二初字第00010号】为范本讨论有真实交易背景下石化企业“变名销售”行为应当如何定性的问题。

【案情简介】

2010年至2011年期间，被告人邵某某为牟取非法利益，与东营某化工公司（以下简称“东营化工”）、博兴县某能源公司（以下简称“博兴能源”）、廊坊某环保科技公司（以下简称“廊坊环保”）、抚顺市某石油化工公司（以下简称“抚顺石化”）、大连某石油化工公司（以下简称“大连石化”）、盘锦盘山县某化工公司（以下简称“盘山化工”）、沈阳某实业公司（以下简称“沈阳实业”）、北京某石油化工公司（以下简称“北京石化”）等企业经营人员相勾结，钻国家政策空子，利用《石脑油使用管理证明单》，低价购买石脑油，偷逃消费税，从中非法获利。先由东营化工、博兴能源、廊坊环保利用《石脑油使用管理证明单》购进免消费税的石脑油，然后将其转运到实际购买石脑油的抚顺石化、大连石化、盘山化工、沈阳实业等企业。为掩盖不能享受国家免消费税政策的交易行为，东营化工等三家具有《石脑油使用管理证明单》资质的厂家为上述购买石脑油的企业开具了品名为乙烯、芳烃类化工产品的增值税专用发票，以备当地税务主管机关核查利用《石脑油使用管理证明单》购进石脑油的使用情况。

被告人邵某某居间介绍、联系买卖石脑油共9980.215吨，偷逃消费税13822597.775元。其中，被告人廖某某买卖石脑油1605.02吨，偷逃消费税2222952.70元；被告人王某系沈阳某公司财务经理，参与被告人廖某某买卖石脑油活动，并未获利；被告人刘某某买入石脑油999.32吨，偷逃消费税1384058.20元；被告人赵某某作为某公司的业务员，介绍、联系邵某某，促成石脑油交易；被告人邱某买入石脑油999.92吨，偷逃消费税1384889.20元；被告人王某某买入石脑油997.36吨，偷逃消费税1381343.60元；被告人马某、赵某为被告人廖某某介绍、联系邵某某，促成石脑油交易。其余石脑油通过邵某某介绍联系卖给北京石化等企业，该企业及东营化工等三家具有《石脑油使用管理证明单》资质的厂家的经营人员均另案处理。

葫芦岛市人民检察院指控，被告人邵某某、廖某某等九人为牟取个人利益，伙同他人或介绍、或接受他人虚开增值税专用发票，数额巨大，构成虚开增值税专用发票罪。

葫芦岛市人民法院经审理认为，被告人邵某某、廖某某等九人为牟取非法利益，违反国家税收法规，钻国家关于石脑油消费税政策空子，故意采用虚假手段，更改增值税专用发票上的品名，逃避缴纳石脑油消费税，偷逃应纳税款数额巨大，且偷逃税额占应纳税额的30﹪以上，其行为构成逃税罪，且系共同犯罪。而检察院指控邵某某等被告人的行为构成虚开增值税专用发票罪罪名有误，应予纠正。

【争议焦点】

本案中，多家石化企业存在“变名销售”的行为，即所开增值税专用发票的品名与实际销售的货物之间存在不对应，那么行为人是否具有骗取国家增值税税款的目的，其行为是否具有造成国家增值税税款流失的可能性？换言之，认定行为人是否构成虚开增值税专用发票罪成为此案定罪量刑的关键。

【法理分析】

一、“变名销售”的定义

何为“变名销售”？以本案为例，在油品交易中，具有免消费税购买应税油品的化工企业先从其他地方低价购入应税油品（例如汽油、柴油、石脑油、溶剂油等等）。然后，上述化工企业将购入的应税油品转卖给有实际需求的化工企业，但是在收到相应货款的同时并未开具与应税油品品名一致的增值税专用发票，而是开具以化工产品（例如乙烯、芳烃类化工产品）为品名的增值税专用发票。上述化工企业通过变换产品名称以达到逃避缴纳消费税的目的。可见，“变名销售”的争议焦点主要集中在供货企业没有开具与应税油品品名一致的增值税专用发票，导致发票流与货物流存在不一致的情况，进而有可能被认定为虚开增值税专用发票罪。但是，行为人是否构成虚开增值税专用发票罪仍需结合具体的案件事实予以准确讨论。

二、虚开增值税专用发票罪应为目的犯

根据《刑法》第二百零五条的规定，自然人或者单位虚开增值税专用发票的构成虚开增值税专用发票罪。其中，虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。由于刑法条文并未明示规定“虚开增值税专用发票罪”的构成要件必须具备骗取增值税税款的目的，所以导致理论界及实务界对具备以骗取增值税税款为目的是否为该罪必备要件成为争论的重心。第一种观点为“肯定说”，即肯定“以骗取增值税税款为目的”应当为虚开增值税专用发票的必备要件。如张明楷教授指出，本罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。第二种观点则是“否定说”，该观点认为虚开增值税专用发票罪本质上属于行为犯，只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为即可构成该罪，不需考察其主观目的。而且“否定说”另一个重要论据是刑法条文并未将“以骗取增值税税款为目的”予以明示规定。本文认为，虚开增值税专用发票罪应为目的犯，即“以骗取增值税税款为目的”应当为虚开增值税专用发票的必备要件，主要基于以下几点理由：

首先，从立法沿革上来看，1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）指出，设立虚开增值税专用发票罪等罪名的主要目的在于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收。可见，当时立法重心侧重于惩治偷税、骗税行为之上。对于虚开增值税专用发票但目的不在于偷税、骗税的行为，不应当认定为犯罪。

其次，从保护法益来看，虚开增值税专用发票罪设置在“危害税收征管罪”一节中，该罪所保护的法益为税收征管制度。如果行为人实施的虚开行为本身没有侵犯到税收征管制度，没有导致国家增值税税款的流失，那么该行为至多违反发票管理规定，不能就此认定其侵犯了虚开增值税专用发票罪所保护的法益。又根据客观行为反映主观方面，当行为人所实施的虚开行为不具有造成国家增值税税款流失的法益侵害时，该客观行为征表出其主观方面也不具有骗取增值税税款为目的。

再次，从构成要件上来看，无论虚开增值税专用发票罪属于行为犯，还是属于结果犯，与该罪应当具备“以骗取增值税税款为目的”的要件并不冲突。刑法理论上，目的犯与行为犯、结果犯本身不是一对范畴，因此，将虚开增值税专用发票罪纳入目的犯的范畴有一定的可行性。

最后，从刑事政策上来看，将“以骗取增值税税款为目的”作为虚开增值税专用发票的必备要件能够限缩该罪的刑事规制范围，符合宽严相济的刑事政策，避免过度打击。

而且，在2018年12月4日最高人民法院发布的第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例中，首个案例“张某强虚开增值税专用发票案”的“典型意义”部分便指出，“本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性”。据此，我们能够看出将“以骗取增值税税款为目的”作为虚开增值税专用发票的必备要件具有一定的合理性。

三、有真实交易背景下“变名销售”行为不构成虚开增值税专用发票罪

回归到本案中，有真实交易背景下“变名销售”行为不构成虚开增值税专用发票罪，主要依据如下：

第一，涉案的各石化企业之间的油品交易是真实存在的。卖方东营化工、博兴能源、廊坊环保等企业实际交付了石脑油，买方抚顺石化、大连石化、盘山化工、沈阳实业等企业实际支付了等价货款，其实际交易价格与双方合同所约定的价格一致。

第二，增值税专用发票上货品名称虚假记载不会造成国家增值税税款流失。一方面，在整个交易流程中，卖方对外开具的发票数量、金额均与实际货物交易的数量、金额相等，即涉案发票所反映的增值税纳税信息均客观真实，具备完全有效的增值税专用发票功能。另一方面，仅仅是发票品名的变更，与增值税专用发票的相关增值税功能没有任何关系，并不会造成国家增值税税款的流失。

第三，行为人主观上是为了逃避高额的消费税，并非骗取国家增值税税款。本案中行为人不具有骗取国家增值税税款的目的，其只是想逃避缴纳税款。换言之，行为人可能具有偷逃消费税的主观故意。

综上，因“变名销售”不会造成国家增值税税款流失，且行为人主观上不具有骗取国家增值税税款的目的，所以有真实交易背景下“变名销售”行为不构成虚开增值税专用发票罪。但，上述行为仍有构成逃税罪的可能性。