一、案情介绍

2015年初，吴某某与王某商量，准备寻找一家有燃料油加工资质的公司开具增值税专用发票。同年5月，黄某与吴某某约定，由黄某在潜江市注册成立湖北普明公司，由吴某某与王某介绍业务，黄某以湖北普明公司名义为他人开具增值税专用发票，并约定三人以发票载明的货物量获取60元/吨的利润。

2015年7月至8月，经吴某某与王某介绍，黄某以湖北普明公司的名义，在无实际交易的情况下，采取伪造加工合同、直接变更货物名称的手段，接收他人虚开的增值税专用发票后，为他人虚开增值税专用发票。具体事实如下：

1.2015年7月24日，黄某以湖北普明公司的名义，接收山东公路重交沥青有限公司开具的增值税专用发票（货物品名：沥青；数量3.0018万吨），税额1208.1852万元。7月27日，黄某以湖北普明公司的名义分别向淄博泽宇燃料有限公司、淄博聚洋有限公司虚开增值税专用发票（货物品名：燃料油；数量3.0018万吨），税额1234.3553万元。经鉴定，造成消费税损失36,562,679.16元，无证据证明已造成国家增值税税款流失。

2.2015年8月18日，黄某以湖北普明公司的名义，接收淄博泽宇燃料有限公司开具的增值税专用发票（货物品名：原油；数量1.732万吨），税额875.4077万元。8月19日，黄某以湖北普明公司的名义向中盐能源有限公司虚开增值税专用发票（货物品名：燃料油；数量1.732万吨），税额890.5072万元。经鉴定，因缺乏相关依据，对是否造成消费税损失未能核实，无证据证明已造成国家增值税税款流失。

3.2015年8月21日，黄某以湖北普明公司的名义，接收财致实业（上海）有限公司开具的增值税专用发票（货物品名：沥青；数量1.262万吨），税额730.1694万元。8月24日，黄某以湖北普明公司的名义向中盐能源有限公司虚开增值税专用发票（货物品名：燃料油；数量1.2556万吨），税额729.7504万元。经鉴定，因缺乏相关依据，对是否造成消费税损失未能核实，无证据证明已造成国家增值税税款流失。

法院经审理后认为：

公诉机关指控的事实基本成立，但指控被告人吴某某、黄某的行为构成犯罪不能成立。理由如下，虚开增值税专用发票罪的构成要求行为人主观上必须具有骗取抵扣税款的故意，且骗取抵扣的税款应限定为国家增值税。具体到本案，在每起事实中均涉及多家公司实施开具增值税专用发票的行为，被告人吴某某、黄某仅分别参与了虚开增值税专用发票的一个环节，两被告人对开具的增值税专用发票的最终用途系用于骗取抵扣国家增值还是用于逃税等并不明确，即两被告人主观上对其虚开增值税专用发票行为所最终导致的后果并不确定、持放任的态度，属犯罪故意中的不确定故意，根据主客观相统一的原则，对两被告人应以最终结果对其行为进行定性。由潜江XX会计师事务所出具的司法会计鉴定意见书可知，首先，在主观上，本案最终获利公司获取增值税专用发票的目的并不是为骗取抵扣国家增值税，而是为逃避缴纳消费税；其次，在客观上，本案中并无证据证明相关涉案公司在开具增值税专用发票过程中造成了国家增值税损失。综合上述两点，被告人吴某某、黄某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

鉴于本案最终获利公司系通过用获取的变名增值税专用发票来逃避缴纳消费税，进而达到最终获利的目的，其行为符合逃税罪的特征，但根据刑法第二百零一条第四款（逃税罪）“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”之规定，逃税罪的认定需相关税务机关依法下达追缴通知的前置行为，而本案尚缺乏相关税务机关的该前置行为，故亦不能认定被告人吴某某、黄某的行为构成逃税罪。同时，被告人吴某某、黄某的行为亦不符合其他罪的构成要件。根据罪刑法定的原则，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百条第二项之规定，判决被告人黄某无罪；被告人吴某某无罪。

二、刑法第二百零五条中“抵扣税款”仅指增值税税款

“抵扣消费税”的行为不应作为刑法第二百零五条的评价对象，刑法第二百零五条中“抵扣税款”仅指增值税税款，不能因为涉案交易中存在抵扣消费税的行为，造成了消费税税款损失就追究行为人虚开增值税专用发票罪的刑事责任。

从虚开增值税专用发票罪的立法沿革来看，我国1979年《刑法》并没有列入虚开增值税专用发票罪，该部刑法仅有偷税罪、抗税罪以及伪造车票、船票、邮票、税票、货票罪等三类涉税犯罪。1994年我国实行分税制改革，同时实行增值税凭票抵扣制度。一些不法分子采用伪造、虚开增值税专用发票等手段进行偷税或者诈骗国家财产等违法犯罪活动，严重侵害了税制改革，造成了国家税款的大量流失。为了维护新税制的正常运行，严厉打击利用增值税专用发票和其他发票的犯罪活动，第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议于1995年10月30日通过了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《决定》)。随后，1997年《刑法》吸收合并了《决定》中的相关规定，也即现行《刑法》条文中的第二百零五条。《刑法》第二百零五条写到“虚开的税款数额较大或者其他严重情节的……”，此处的“虚开的税款”其实在一定程度上就明确了二百零五条所指的税款就是增值税。为何得出此结论，还需结合增值税和消费税的区别上来进行分析。

从税种的区别上看，一是增值税属于价外税，其就商品在流转过程中的增值额进行计征。增值税专用发票不仅具有可以凭票抵扣税款的功能，同时也具有记载经济事项的功能。从增值税专用发票记载的内容来看，其包括数量、单价、金额、税率、税额等栏目，增值税的税额由不含税价乘以税率计算而来，税额单独列示不包含在货款中，也即价税分离。根据《增值税暂行条例》第八条的规定，准予抵扣的进项税额包括从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。因此，受票方凭借取得的增值税专用发票中记载的税额向税务机关申报抵扣进项税额。由此可见，增值税专用发票的一个重要功能就是实现增值税的完税和抵扣。二是消费税则属于价内税，其就生产、委托加工和进口环节进行征收，且实行从价定率、从量定额或者从价定率和从量定额复合计税的模式。就成品油的消费税的计算而言，其采取从量定额的方式计征消费税税额，消费税税额与商品的价格以及增值税专用发票上记载的税额没有直接的关系。也就是说，增值税专用发票上记载的增值税信息和消费税并无关联，消费税税额的确定只需要知道商品的数量即可，并不需要利用增值税专用发票的税务功能。之所以成品油生产企业抵扣消费税需要凭借增值税专用发票，是由于在“以票控税”的征管体制下，没有其他税务凭证可以更加便利、真实的反映成品油生产企业的采购业务的真实情况。而且，征收消费税的商品都需要缴纳增值税，也就没有必要再专门征对消费税制作“消费税专用发票”，加大税务机关及纳税人的税务负担和成本。因此，刑法第二百零五条中所称“虚开的税款”指的就是增值专用发票上记载的税款，受票方凭借发票上记载的税款抵扣进项税额，而消费税的纳税人抵扣消费税则是通过商品数量及对应的税率计算出税额进行抵扣，与增值税专用发票上记载的税额无关。

从刑法体系解释来看，刑法第三章第六节“危害税收征管罪”规定的一系列税收犯罪都是以保障国家税款足额入库、打击涉税犯罪行为作为出发点，我国刑法规定的虚开增值税专用发票罪，是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。在1995年全国人大常委会的决定出台之前，虚开的行为在实践中都是按照逃税来进行处理。虚开增值税专用发票罪从其诞生就有其特殊的使命，即惩治行为人通过为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票造成国家增值税税款损失的行为。如果单从造成国家税款损失的机理上看，虚开增值税专用发票行为也包括在刑法第二百零一条的逃税罪之中，即虚开增值税专用发票行为也可以定性为一种逃税行为。刑法之所以单独将其规定一个罪名并给予重刑惩罚，就是因为增值税是我们国家的第一大税种，是国家财政收入的重要来源之一。而且增值税专用发票可以用于抵扣增值税进项税款或骗取出口退税，行为人对外虚开只需要设立“空壳”公司领购税票对外开具即可，可以说是“一本万利”，极为轻松便利的就可以牟取巨额税收利益，给国家税权造成了严重的侵害，必须予以严惩。所以虚开增值税专用发票罪有别于逃税罪，评价的对象、所属的税种不尽相同，其刑罚力度也明显重于逃税罪。为此，不宜将利用增值税专用发票造成消费税、企业所得税等其他税款损失的违法犯罪行为列入到虚开增值税专用发票罪的评价范围内。否则，有损刑法谦抑性以及行为人的正当权益。

综合增值税专用发票的功能、虚开增值税专用发票罪入罪的背景以及立法目的可以看出虚开增值税专用发票罪的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票抵扣增值税税款的行为，《刑法》第二百零五条所称“抵扣税款”、“虚开的税款”中的“税款”都是指增值税，与消费税并无关联。另外，从虚开增值税专用发票罪定罪量刑的司法解释文件《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）、《最高人民法院研究室关于如何适用法发(1996)30号司法解释数额标准问题的电话答复》（法研[2014]179号）、《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）等均可以看出，司法实践中虚开犯罪量刑均以虚开的增值税税款数额或者造成增值税税款损失的数额为依据。再者，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）中也明确了“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税税款损失的，不宜认定为虚开犯罪。”从最高院研究室的表述中也可以看出，抵扣的税款是指增值税税款，至于抵扣了消费税税款，造成消费税税款损失的行为，如果构成其他犯罪则按法律规定进行处理，不宜认定行为人构成虚开增值税专用发票罪。

变票案件一般不会造成增值税税款的损失，如果以公诉机关认定的被抵扣消费税税款作为虚开增值税专用发票罪的量刑依据显有不妥，对于“变票”案件中的消费税损失不用成为增值税专用发票罪的评价对象。

三、对于“变票”案件中造成的消费税损失应以逃税罪评价

《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票罪与《刑法》分则第三章第六节危害税收征管罪中的其他税收犯罪都是为了惩治危害国家税收征管的犯罪行为，根本目的在于保障国家税收。从保障国家税收角度看，第六节危害税收征管秩序罪将国家税收分为三类，分别是增值税、出口退税和除前两类之外的其他税收，对应所起到直接保护作用的罪名设置是虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪和逃税罪。因此，虚开增值税专用发票罪从其诞生就有其特殊的使命，即惩治造成国家增值税税款损失的行为。对惩处侵害除增值税、出口退税之外其他税款的犯罪行为则通过第二百零一条中逃税罪予以实现。可见，客观上没有造成增值税损失的行为，不应以虚开增值税专用发票罪论处，即使“变票”案件中存在消费税损失，也应当映射到《刑法》第二百零一条逃税罪的评价体系中，与虚开增值税专用发票罪无关。

四、刑法第二百零一条第四款规定了逃税罪的刑事阻却事由

根据《刑法》修正案（七）第二百零一条第四款及《税收征收管理法》第六十三条之规定，对于纳税人涉嫌偷税案件，首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定，如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的，公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人犯逃税罪的刑事责任。行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理时，司法机关可以追究刑事责任。

引申阅读：

以下内容摘自陈兴良（法学博士，北京大学博雅讲席教授，博士生导师）《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》一文，原文载于《政法论坛》2021年第4期“论文”栏目。

值得注意的是，有关司法解释对于虚开增值税专用发票目的的表述是较为混乱的，有时称为抵扣税款目的，有时称为偷逃税款目的，有时则并称为偷逃税款、骗取税款目的。笔者认为将虚开增值税专用发票罪的目的表述为偷逃税款是有失准确的，容易发生界限上的混淆。例如，在变票案件中，行为人为偷逃消费税而虚开增值税专用发票，是否构成虚开增值税专用发票罪？这里的变票，是指成品油生产企业为逃避消费税，通过各种开票公司，在没有实际货物买卖的情况下，将化工产品等消费税非应税产品变更为成品油等消费税应税产品，向成品油生产企业开具增值税专用发票的行为。在变票案件中，成品油生产企业购买的是化工产品，收取的却是成品油的增值税专用发票。按照税法规定，成品油生产企业购买化工产品，应当由销售企业向其开具化工产品的进项发票，成品油生产企业将化工产品加工成为成品油对外销售，按照我国税法的规定，应当缴纳消费税，税额在百分之三十五左右。在将进项发票变为成品油的增值税专用发票以后，向外销售成品油就只要开具成品油的增值税专用发票。消费税的税率高于增值税，采用变票的方法，成品油生产企业偷逃了消费税和增值税之间的差额税款，这部分税款属于消费税。因此，这种变票行为实际上是一种偷逃消费税的行为。而开票公司通过虚开发票，其收益是每吨数十元不等的开票费，偷逃的部分消费税收益的受益人是成品油生产企业。在上述变票案件中，对于受票人，即成品油生产企业来说，是一种偷逃消费税的行为。而对于开票公司来说，是一种偷逃消费税的帮助行为。对此，在刑法理论上没有异议。关键问题在于：开票公司是否构成虚开增值税专用发票罪？在变票的情况下，确实存在虚开增值税专用发票的行为，但行为人主观上没有骗取国家税款的目的。然而，在司法实践中存在对这里的骗取国家税款的另类理解，认为采用虚开增值税专用发票的方法偷逃消费税或者其他税种的税款，造成国家税款损失的，也应当属于虚开增值税专用发票罪的骗取国家税款，因而构成本罪。这种观点貌似有理，其实它是混淆了骗取税款与偷逃税款之间的界限。偷逃税款是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为，这种行为构成我国刑法第201条规定的逃税罪。逃税罪的本质是纳税人不履行纳税义务，即应当缴纳的税款不予缴纳。在一定意义上说，逃税罪属于义务犯。而虚开增值税专用发票罪的本质是骗取国家税款，即采用欺骗手段，将国家税款非法占有。尽管这两种犯罪都会造成国家税款损失，但两者行为的性质是完全不同的，刑罚后果也不同：逃税罪的法定最高刑是7年有期徒刑，而虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑。如果将偷逃消费税的行为以虚开增值税专用发票罪论处，显然是轻罪重判，既违反罪刑法定原则，同时又违反罪刑均衡原则。因此，刑法第205条规定的骗取国家税款只能是指利用虚开的增值税专用发票抵扣税款，以此非法占有国家税款。作为虚开增值税专用发票的目的，也只能是指利用虚开的增值税专用发票抵扣税款而骗取国家税款的目的，却并不包括偷逃税款的内容。