在（2017）浙02刑初55号“宁波LJ进出口有限公司、杨某骗取出口退税”一案中，杨某通过循环出口海参的方式骗取出口退税，宁波市中级人民法院最终只认定了LJ公司及杨某犯骗取出口退税罪，本文将以此案例为样本分析“循环出口骗取出口退税”模式的定罪问题。

基本案情：

被告单位宁波LJ进出口有限公司（以下简称LJ公司）成立于2008年3月，主要经营水产品出口业务，法定代表人杨某。2012年至2015年，经被告人杨某决定，由LJ公司自行提供成品冻海参货源，经舟山JZ水产食品有限公司（以下简称JZ公司）、宁波DY食品有限公司（以下简称DY公司）、宁波XHL食品有限公司（以下简称XHL公司）重新包装、商检，再虚假销售给LJ公司并开具增值税专用发票，由LJ公司伪造外销合同申报出口，造成真实采购并已税假象，LJ公司再用以上述虚开取得的增值税专用发票向国家税务机关申报办理出口退税，骗得出口退税共计人民币22960904.1元。

LJ公司、杨某通过将境内采购的海参出口到境外后，通过中越边境的浦寨边民互市贸易点，由边民携带入境，以此进行循环骗税的活动。

裁判要旨：

宁波市中级人民法院认为，被告单位宁波LJ进出口有限公司通过虚假交易等手段，虚构已税货物已出口的事实，骗取国家出口退税，数额特别巨大；被告人杨某系宁波LJ进出口有限公司直接负责的主管人员，对该公司骗取出口退税行为负有直接责任。最终判处被告单位宁波LJ进出口有限公司犯骗取出口退税罪，判处罚金人民币二千三百万元；被告人杨某犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币二百万元。

律师解读：

一、本案系典型的“循环出口骗取退税”的判例。

本案LJ公司及杨某自行注册或收购了多家生产海参的公司，采购部分海参成品，进行重新包装、商检，后将海参以高价出售给LJ公司，由LJ公司出口到境外。LJ公司、杨某通过出口单据及发票等资料向税务机关申请退税。在海参出口到境外后，通过边民互市贸易以“蚂蚁搬家”的方式携带回境内，经过处理后再次出口，循环骗税。

二、本案LJ公司及杨某涉及多个犯罪行为，系牵连犯，应从一重罪处断。

本案人民法院在定罪的过程中，以LJ公司及杨某“骗取”的行为作为案件的核心。本案对“骗取”的行为定性，有着两个关键的事实，一是杨某通过其控制的三家水产食品公司，与LJ公司签订供货合同销售海参。人民法院之所以认定其为“虚假”供货，是因为三家公司给LJ公司供货的过程中虚增了所销售海参的单价及数量，并且以虚高的价格开具了增值税专用发票。杨某以此虚开的增值税专用发票骗取了数额巨大的出口退税。

可见，在整个骗取出口退税的过程中，杨某有两个犯罪行为，一是虚开增值税专用发票，二是骗取出口退税。人民法院在评价以上两个罪行时，显然考虑到了二者之间手段与目的的关系，即虚开增值税专用发票是为了实现骗取出口退税的目的，二者构成牵连关系，应从一重罪处断，以骗取出口退税罪处罚。

三、争议：关于本案骗税“道具”循环入境的行为应如何评价？

关于本案的骗税“道具”，即用于循环进出口的海参，其循环入境的过程在判决中未作详细的说明与评价。但经笔者查阅中国税务报对本案稽查、侦破过程的报道发现，本案出口的海参是通过广西凭祥中越边境的浦寨边民互市贸易点，由边民以“蚂蚁搬家”的方式携带入境的。

对于本案判决为何没有对这一事实展开评述，我们不作讨论。本律师认为，这一行为存在两个争议点：一是通过边民“蚂蚁搬家”式“带货”入境的，是否构成走私罪？二是如果构成走私罪，应作为牵连犯处理还是数罪并罚？

对于第一个问题，根据海关总署1996年颁布实施的《边民互市贸易管理办法》第五条规定：“边境地区居民每人每日从边境口岸或从边民互市贸易区（点）内带进的物品，价值在人民币1000元以下的，免征进口关税和进口环节税。”2010年海关总署《关于修改部分规章的决定》将这一金额修改为8000元，即边境居民每人每日可携带价值8000元以下的商品免税入境。对于本案通过边民携带海参入境的行为，正是利用了边境贸易的规则，至少“形式上合法”。但本律师认为，形式上的合法并不能掩盖实质上的违法，这一行为系将走私货物“化整为零”，以偷逃应缴税额为目的，从事走私活动，整体来看仍然是有组织的走私行为，涉嫌构成走私普通货物、物品罪。

对于第二个问题，本律师认为，虽然通过边境贸易走私海参入境的行为涉嫌构成走私犯罪，客观上具有偷逃应缴税款的行为，但以本案虚开增值税专用发票、走私普通物品、骗取出口退税等数个行为合并进行评价，可以看出，走私海参的行为与虚开专票的行为都是骗取出口退税的手段行为，而骗取出口退税才是行为人的犯罪目的，应作为牵连犯从一重处断。

综上所述，以“循环出口”的方式骗取出口退税的，因其骗税环节的复杂性可能涉及到数个虚开增值税专用发票、走私普通货物物品以及骗取出口退税等多个罪行，但从案件整体来评价，数个罪行之间往往是手段与目的的牵连关系，应作为牵连犯从一重处断。