《刑法》第204条第2款规定,纳税人缴纳税款后,采取欺骗方法,骗取所缴纳的税款的,依照逃税罪的规定论处;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照骗取出口退税罪的规定处罚。根据这一规定,骗取出口退税行为包括两种法定情形:一是纳税人在缴纳税款后,采取假报出口或者其他欺骗方法,骗取所缴纳的税款的行为(下文简称“税后骗税行为”);二是纳税人在未缴纳税款的情况下,采取假报出口或者其他欺骗方法,骗取国家出口退税款的行为(下文简称“纯粹骗税行为”)。针对这一条款的规定,学界争议较大,一是税后骗税行为应当构成逃税罪还是骗取出口退税罪?二是行为人所骗取的税款超过所缴纳税款部分的,应当实行数罪并罚还是按照想象竞合犯从一重处罚?着眼于刑法的正确适用,对上述争议问题予以深入探究,澄清认识误区,消除观点纷争,无疑具有积极的理论与实践意义。

税后骗税行为符合逃税罪的犯罪构成

针对《刑法》第204条第2款的规定,少数学者认为,纳税人纳税后只要所骗退税额未超过所缴纳的部分,其实质就是应多缴而少缴或不缴,与逃税罪无异,都是使应纳税非法减少,因而这一规定是合理的。但是,多数学者对此规定持质疑甚至批判的态度。有论者指出,刑法作出这一规定违背犯罪构成理论。构成逃税罪,必然是行为人没有缴税,缴了税的又怎能去偷呢?刑法将纳税人缴纳税款后又骗回的规定为逃税罪,实则是对自己的否定,无视犯罪构成理论,是立法任意性的表现。事实上,这种情况完全符合骗取出口退税罪的犯罪构成。还有论者认为,偷税罪的犯罪对象只能是应缴未缴的税款。纳税人缴纳税款后,采取假报出口、虚报出口的方法又把税款骗回来的行为完全符合骗取出口退税罪的犯罪构成。纳税人一旦纳税,该税款就已进入国库,已经变成国家财产。纳税人将已经属于国家的财产骗出来,其行为性质当然不同于偷税。而且,纳税人采取的方法也不是涂改账目、伪造凭证等方法,而是完全符合骗取出口退税罪的犯罪构成的假报出口或其他欺骗手段。事实上,“骗取所缴纳的税款”已不属于纳税人所有,属于国库财产。但笔者以为,质疑者的理由并不充分、观点难以成立。纳税人缴纳税款后,采取假报货物出口的方法,骗取所缴纳的税款的,完全符合逃税罪的构成特征,具体理由如下:

第一,税后骗税行为符合逃税罪的主体要件。逃税罪的主体是特殊主体,即只有纳税人和扣缴义务人才能构成本罪,骗取出口退税罪的主体为一般主体。而《刑法》第204条第2款规定的税后骗税行为是指纳税人在缴纳税款后,采取假报出口或者其他欺骗方法,骗取所缴纳的税款的行为,这种行为只能由负有纳税义务的单位和个人实施。可见,税后骗税行为并不符合骗取出口退税罪的主体特征,而完全具备逃税罪的主体要件。

第二,税后骗税行为具备逃税罪的客观要件。首先,逃税罪的行为主要表现为采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避应纳税款的行为;骗取出口退税罪的行为表现为采取假报出口或者其他欺骗手段,骗取出口退税的行为。尽管采取“欺骗手段”是两罪在客观方面的共性表现,但是,骗取出口退税罪中“欺骗手段”所虚构的事实具有复合性,即由两个方面的事实组成:一是行为人虚构了在国内生产、流通环节已缴纳商品税的事实;二是行为人虚构了已税货物出口的事实。可见,骗取出口退税罪,只有在没有缴纳税款的情况下才可能成立,而税后骗税行为是行为人在缴纳税款之后实施的骗税行为,只是虚构了已税货物出口这一事实,并没有虚构已缴纳税款的事实,可见,税后骗税行为并不符合骗取出口退税罪的客观行为要件。其次,逃税罪属于不作为犯罪,行为人违反的刑法规范是依法纳税这一命令性规范;骗取出口退税罪具有诈骗犯罪的特征,属于典型的作为型犯罪,行为人违反的刑法规范是禁止性规范。由于税后骗税行为是行为人采取假报货物出口的方法,将已经缴纳的税款骗回,此行为在实质上是逃避了纳税义务,违反的刑法规范是依法纳税这一命令性规范。可见,税后骗税行为完全符合逃税罪的行为特征。最后,从犯罪对象和危害结果上看,虽然逃税罪与骗取出口退税罪的犯罪对象都表现为国家的出口退税款,但是,税后骗税行为是行为人骗回已经向国家缴纳的税款,因此,税后骗税行为的犯罪对象实质上是指“应纳税款”,此行为造成的直接后果是国家税收的减少;而骗取出口退税罪的犯罪对象则是以国家出口退税为表现形式的国家财产,此行为的实际后果是国家财产的损失。可见,税后骗税行为完全符合逃税罪的犯罪对象和犯罪结果要件。

第三,税后骗税行为具备逃税罪的主观要件。虽然逃税罪和骗取出口逃税罪均为直接故意犯罪,但两罪的故意内容存在着明显的区别。逃税罪的行为人在主观上具有逃避缴纳税款的目的,而骗取出口退税罪的行为人在主观上具有非法占有国家出口退税的目的。不言自明,税后骗税行为人的主观目的与逃避缴纳税款这一逃税罪的犯罪目的并无二致,但与骗取出口退税罪的主观故意完全不同。

综上,纳税人缴纳税款后,采取欺骗方法,骗取所缴纳的税款的,完全符合逃税罪的犯罪构成,以逃税罪论处更合乎刑法本意。