案例导入

案例一：最高法再审认为政府应当执行税收优惠行政允诺

1、基本案情

2008年1月3日，姜某（暂以自然人签订协议，待土地摘牌后，正式就地注册公司，即“盛华公司”）与全椒县政府签订一份《投资协议书》，拟建设“皖东建材综合大市场”，约定：一、由姜某拟投资1.5亿元左右开发建设“皖东建材综合大市场”。二、全椒县政府以拍卖出让方式提供土地150亩。三、全椒县政府出台政策性文件，引导城内相关零散经营户进入大市场集中规范经营。大市场经营用房采取租、售等方式提供给经营户使用。四、税收优惠：经营税收地方留成部分5年内即征即返，用于支持大市场建设。……

2009年7月17日，盛华公司成立，经营范围为房产开发、房屋销售、租赁、装饰、市场经营。随后，盛华公司按照协议约定办理并取得了土地使用权证书，并履行了项目开发的行政备案审批手续。2010年1月19日，经全椒县发改委审核，“皖东建材大市场”项目名称变更为“盛大装饰城”。

该项目于2011年7月建成，正式开业至今。2016年3月17日，盛华公司提出要求返还上述经营性税收地方留成部分共计832万元（营业税762万元、企业所得税51万元、房产税19万元）。全椒县财政资金支出审核小组于2016年4月21日出具审核意见，认定盛大装饰城缴纳的税收969万元均为租售商铺产生的税收，并不是协议书中明确的经营范围所产生的税收，初审意见是不应返还。

2、审判程序及争议焦点

2017年12月至2020年12月，本案历经安徽省滁州市中级人民法院一审、安徽省高级人民法院二审、最高院再审。笔者纵观三份裁判文书，其核心争议焦点为：《投资协议书》中的税收地方留成部分5年内即征即返的约定是否有效？

3、裁判及说理

最高院再审支持了盛华公司，全椒县政府通过承诺的方式为自已设定了行政给付义务，虽该义务的设定缺乏行为法上的依据，但随着公共行政的领域不断扩大，行政机关作出的行政行为不断增加，要求所有的管理均具有行为法上的依据并不现实。在服务于公共利益的前提下，政府有权在缺少法律依据的情况下从事积极的管理活动，对缺少行为法依据，但具有组织法依据的行政允诺行为，不能以缺少行为法上的明确授权而否定其效力。因此，全椒县政府应按照所作承诺的内容履行相应的义务。

案例二 ：纳税人请求履行税收优惠允诺被驳回

1、基本案情

四川新光硅业科技有限责任公司（简称“新光公司”）成立于2000年10月8日，住所地位于四川省乐山高新技术产业园区，主要经营为生产、销售多晶硅、单晶硅及其综合利用产品。   

2000年4月16日，乐山市人民政府作出乐府函〔2000〕49号《关于支持1000吨/年多晶硅项目建设有关问题的通知》（以下简称49号通知），其中第三条规定：“1000吨/年多晶硅项目投产后，增值税前三年地方所得返企业用于还本付息，所得税前五年由同级财政先征后返，之后五年由财政按规定返还50%，若企业有困难，可全部返还。”

新光公司是乐山市政府引进的重点高新技术企业，领导也曾亲口向新光公司投资人承诺可以按照“49号通知”规则享受税收优惠，而且要求区上遵照执行。2000年，新光公司正式投产，政府均按照“49号通知”给予星光公司相应的优惠待遇。

2014年9月3日乐山市中级人民法院依法受理了四川川投能源股份有限公司对新光硅业公司的破产清算申请。同日，乐山市中级人民法院指定乐山市华威清算事务所有限公司担任新光硅业公司的破产管理人。后新光硅业公司破产管理人多次向高新区管委会发函要求其按照乐山市人民政府49号通知规定支付税收返还款2072.72万元未果，遂向法院提起诉讼。

2、审判程序及争议焦点

本案历经峨眉山市人民法院一审、四川省乐山市中级人民法院二审。笔者纵观二份裁判文书，其核心争议焦点为：新光公司能否依据49号函请求高新区管委会支付税收返还款？

3、裁判及说理

法院认为，根据《税收征收管理法》第三条“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”，因此税收减免、返还等优惠必须由法律、行政法规作出明确规定。本案中，新光公司所依据的49号通知未经国务院批准，其中规定税收返还优惠政策不具有法律效力。

综上，一二审法院均认为新光公司无权请求税收返还，驳回了新光公司的诉讼请求。

税务律师点评

随着我国税收征管领域法制化改革进入深水区，类似的争议并不鲜见，笔者认为这是税收法制化的必然结果。下面，笔者尝试对上述两个典型案例进行简要的分析，旨在帮助企业、投资者重新审视“地方政府税收优惠”，作为决策之参考。

一、关于类案不同判的问题

本文提及的两个司法案例，其争议本质上都是地方政府拒不履行其作出的税收优惠承诺引发的争议案件，但是法院的裁判结果却不相同，故笔者首先要针对导致类案不同判的原因进行分析。

通过对两案裁判文书的分析，笔者认为导致两案裁判结果出现差异的原因在于企业主张履行税收优惠的依据不同。案例一中，盛华公司据以主张税收优惠的依据是其与政府签署的《投资协议书》，而案例二中新光公司则是依据乐山市人民政府作出《乐府函〔2000〕49号函》。即盛华公司与政府签署的“行政协议”主张权利并得到支持，而新光公司则是请求政府履行其作出的“行政允诺”被驳回。也就是说，两案存在的最主要区别就是“税收优惠依据”不同。据此，笔者分析如下：

（一）“行政协议”与“行政允诺”
   根据最高院发布的《关于行政案件案由的暂行规定》，“行政协议”与“行政允诺”属于两个平行的二级案由。二者的具体内涵如下：
   1、行政协议。根据《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》的规定，行政协议是指行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议。

2、行政允诺。行政允诺作为一个独立的案由在最高院发布的《关于依法保护行政诉讼当事人诉权的意见》中首次出现，但是文件并未有对于行政允诺有明确的概念性描述，这里笔者借用最高院在（2017）最高法行申8181号《行政裁定书》中对于行政允诺的描述，“行政允诺是指行政主体为实现特定的行政管理目的，向行政相对人公开作出的当行政相对人作出一定的行为即给予其利益回报的意思表示行为。行政允诺是行政主体在法律法规规定的基础上，在自身自由裁量权范围内作出的单方的授益性的行为”。

综上所述，行政协议与行政允诺都是行政机关作出的行政行为，但是二者仍然存在重大的差异。根据上文的描述来看，行政协议是行政机关对特定行政相对方作出的具体行政行为，而行政允诺则是行政机关对不特定人作出的单方行政允诺，属于抽象行政行为。

（二）行政允诺被“歧视”的原因

基于对上述类案不同判核心差异的分析，笔者进一步提出一个问题，即“行政允诺”不能得到法院支持的原因是什么？

笔者对诸多裁判文书进行分析发现，企业依据“行政协议”主张税收优惠往往能够得到法院的支持。但是，支持的原因并非因为这些涉税“行政协议”合法，而是在执行国务院作出的【国发〔2015〕25号】文件。改革开发初期，为了实现快速发展，我国多地存在越权设立诸如先征后返、优惠税率、财政返还等税收优惠政策的乱象。2014年，国务院出台【国发〔2014〕62号】文件，明确要求全面清理地方税收优惠，但是中央考虑到国家发展客观情况，一次性全面清理对于经济稳定不利，于是在【国发〔2015〕25号】中对于已经签署的“合同”网开一面，允许继续执行税收优惠政策。但是对于地方擅自越权发布的优惠政策仍保持高压态度，非经国务院批准不得执行。

答案已经显而易见，税收优惠政策上的行政允诺之所以不能容忍，系因相较于“协议”“合同”等行政协议行为，地方政府出台的税收允诺文件，对于税法权威的破坏性极大，干扰税法的市场调控功能，违背了税收公平原则。

（三）“行政允诺”的信赖保护困境
   笔者认为，虽然地方税收优惠政策的表现形式多种多样，但是探求其法律本质无非就是本文提及的行政协议和行政允诺两类。国家对于行政协议和行政允诺的基本态度上文已经讨论过，此处不再赘述。这里，笔者针对行政允诺在救济时存在问题进行讨论。

行政允诺其本质上，是地方政府作出的税收优惠政策，其效力是关键性问题。行政允诺的效力只有三种情况，即有效、可撤销和无效，但是根据《行政法》的规定，在法院判决确认违法或者无效的情况下，行政相对人享有信赖保护利益，即可以请求补救、赔偿等。

但是，实际上行政相对人很难主张保护其信赖利益，因为其中存在一个逻辑悖论：

如果相对人主张政府履行行政允诺，那么就无法再提出该允诺违法的审查主张，继而提出赔偿请求。因为该行为属于授益性行政行为，一旦被确认无效，以往已经依据该文件取得税收利益恐难以保障。所以，相对人为了保证过往已经取得利益往往都会主张履行该违法的行政允诺，法院不会判决确认违法或者无效，也就不存在适用信赖利益保护的前提。

二、中央对地方税收优惠的态度

税权是国家政府的核心政治权力之一，一方面为政府履行公共职能获取财政收入，另一方面则表现为市场调控工具。因此，税法具有极强的政治属性。下面笔者通过近年来中央的发言、文件来展示中央对于地方税收优惠的态度：

2013年11月，党的十八届三中全会上，中央强调要按照统一税制、公平税负，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理；

2014年11月，国发[2014]62号要求集中清理地方优惠政策，“一律停止执行”；

2015年5月，国发[2015]25号要求暂缓全面清理，转为分类处置，设定了逐项落实到位，按规定期限执行，设立过渡期等细分规则；

2018年9月，国务院常务会议，决定完善政策确保创投基金总体税负不增，目前各部门暂未收到具体规定或者指引，按照原政策执行。

2021年3月，党中央、国务院在《关于进一步深化税收征管改革的意见》中指出：对于隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用“税收洼地”、“阴阳合同”和关联交易避税行为，加强预防性制度建设，加大依法防控和监督检查力度。

2022年5月29日，国务院在《国务院办公厅关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》（国办发〔2022〕20号）中指出：除国家另有规定外，逐步取消对各类区域的财政收入全留或增量返还政策，确需支持的通过规范的转移支付安排。逐步清理不当干预市场和与税费收入相挂钩的补贴或返还政策。