前言

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条第一款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

此即税收优先权规则。以往对于税收优先权的讨论往往集中在行政执法和企业破产两大领域：前者匹配行政强制程序，虽有部分争议（如欠税公告与税收优先权的关系问题），但不妨碍整体运行；后者一度存在与担保债权的优先性争议，但随着“课税特区”理论的普及以及审判实践的积累，目前也已基本形成了定论。

本文将着眼点放在民事执行程序中税收优先权的行使问题。近年来，民事执行领域越来越多的出现税务部门以及税收优先权的身影。由于现行征管法和民事诉讼法对此均无明文规定，司法实践也呈现较大差异，各方对于民事执行程序中突如其来的税收优先权往往感到无所适从，确有厘清的必要。

本文拟以税务部门的视角来梳理这一问题：通过对现有判例的整理比较，可以看到税务部门基于税务主管机关与税收债权人两种不同身份所带来的程序适用和实体判定的差异；进一步，本文试图在现行规则基础上构拟出税务部门在民事执行程序中行使税收优先权于程序和实体方面所应遵循的基本原则和应符合的各项条件，以作各方实务和立法的参考。

民事执行程序中涉及的税款包括历史欠税和因执行而新生的税款，本文所讨论仅限于历史欠税。

一、税收征管机关——能否直接要求执行法院协助执行？

对此不妨以一例典型判例展开。在中国房地产开发集团有限公司、广州市国营华安建筑开发公司合资、合作开发房地产合同纠纷执行审查类执行案【（2019）粤执复242号】中，法院认为：“本案的焦点问题为广州中院在执行程序中按税务机关的协助执行请求将被执行人所欠的税款优先从执行款项中扣划的行为是否合法有据。《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第三款明确规定，纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款。该法第四十五条第一款规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。该法第五条第三款又规定：各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。

依据查明的事实，华安公司于2014年11月30日之前欠的545万多元税款一直未及时向税务机关缴纳，其延期缴纳税款的申请也没有得到相关部门的批准，根据税法“税收优先于无担保债权”的规定，华安公司应当优先缴纳其所欠的税费。在本案执行中，执行法院向税务机关发函之目的是为了核实被执行人主张欠缴税费的事实，并非主动要求被执行人履行缴税义务。而税务机关向执行法院发来协助执行通知书，其内容亦非常明确，即请求法院协助执行，故并不适用参与分配程序。人民法院在执行工作中依据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定予以协助执行并无不当。”

透过说理，可以看到本案中法院对于税务部门《协助执行通知书》持如下态度：

1.税务部门此时身份系税务主管机关而非税款债权人。

2.本案在程序适用上是法院协助税务部门完成执行而非税务部门参与法院执行分配。

3.法院在实体上支持税务部门优先权的理由在于税收优先于无担保债权。

税务部门与法院之间如此高效联动，大大提高了历史欠税的征管效率，目前各地税务部门均照此大力推进。《中国税务报》2022年2月22日版即以《咸宁税务、法院联动首笔债务纠纷司法拍卖税款入库》为题报道了类似方案。

然而，上述路径看似畅通，其中仍有颇多值得推敲之处：

1.协助执行通知书的产生缺乏强制执行的程序基础。根据《税收征管法》《行政强制法》等规定，税务部门针对欠税至少需要经过限期缴纳、催告履行等程序后方可启动强制执行，每一步都需要税务部门制作并向纳税人、协助查封、冻结、划扣等部门送达相应文书。而根据本案披露的信息，税务部门是通过法院来函了解执行情况后向直接法院发去协助执行通知书，在此之前税务部门并未就该笔欠税启动强制执行程序。亦即，本案的《协助执行通知书》并无相应的强制执行程序支撑。

2.接前述，协助强制执行通知书既无相应的强制执行程序支撑，法院基于《税收征管法》第五条第三款规定而从事的“协助执行”行为也就失其所本。按照体系解释，此处“协助执行”所指称应限于《税收征管法》所规定的协助提供信息、限制出境、查封、扣押、冻结、划扣等，而不包括径直“替代”税务部门完成税款征缴。相反，《税收征管法》第四十一条即规定了：“本法第三十七条、第三十八条、第四十条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。”

3.设若前述条件皆已满足，即税务部门在已经启动强制执行程序的基础上向法院发来协助执行文书，法院是否即当予以协助？此问题本质上是在追问行政强制执行程序与民事执行程序竞合时先后顺序的判断标准。对此不妨借助以下案例做详尽说明：

在江西省丰城市国家税务局、石亚俊民间借贷纠纷执行审查类执行案【（2018）鄂执复128号】中，因被执行人容国公司逾期未缴纳税款，丰城国税局遂向容国公司开户银行发出冻结存款通知，但相关存款已被黄冈中院在先冻结。执行过程中，黄冈中院作出执行裁定，划拨容国公司存款用于清偿欠款。丰城国税局向黄冈中院提出异议称，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条以及《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的答复》（国税函〔2005〕869号）规定，国家税收优先于无担保债权。黄冈中院应在该局收足税款后，再依法执行石亚俊的一般债权。

对此，黄冈中院认为，该案的争议焦点是该院划拨容国公司的存款是否违法。首先，税务机关冻结纳税义务人的银行存款，是法律赋予税务机关的行政强制权。丰城国税局在黄冈中院冻结容国公司银行存款后重复冻结，该冻结行为不影响司法强制执行。第二，黄冈中院首先冻结容国公司银行存款，强制划拨冻结的存款符合法律规定。没有法律规定税收强制程序优先于其他法律程序，丰城国税局关于该院强制划拨的执行行为损害该局优先执行权力的主张没有法律依据。第三，税收优先权是优先受偿权，在国家税收与一般债权竞合而不能同时实现时，国家税收应优先受偿，并不是税收征收程序优先于其他法定强制程序，丰城国税局主张其行政强制权优先于司法强制执行没有法律依据。综上，该院强制划拨容国公司的存款符合法律规定，丰城国税局异议没有法律依据，其请求不予支持。

在判例说理的基础上，结合现行规定，可以总结：

（1）行政强制执行与民事强制执行两套程序并行、地位平等，税收优先权是实体权利属性优先而非税收强制执行程序当然优先；

（2）二程序的先后，取决于保全/执行行为的先后。进一步推演，若纳税人同时面临税务部门的行政强制执行和法院的民事强制执行程序，可能出现以下几种情况：

a、行政执行与民事执行各自针对不同的执行标的，二者自可各行其道互不冲突；

b、行政执行与民事执行所针对的标的重合，而行政执行的保全/执行在先，此时民事执行亦不会对行政执行产生妨碍；

c、行政执行与民事执行所针对的标的重合，而民事执行的保全/执行在先，如前述（2018）鄂执复128号案例中法院所揭示的，税收强制执行程序并不因税收优先权而优先于民事执行程序，此时税务部门只有待民事执行完毕后方可针对剩余部分执行。

如此一来，税务部门依其税收征管机关的身份要求法院协助执行的适用场景已然限缩于同时满足如下条件：

1.税务部门已就欠缴税款独立启动了强制执行程序,但由于保全/执行滞后，并未能控制足额的执行标的。

2.与此同时，法院在将其控制的执行标的变现并分配完毕之后尚有剩余部分，在前述第（2）a、c种情形中，法院均有可能掌握有执行标的在分配完毕之后的剩余部分，此时税务部门以其依据法定程序推进的行政强制执行程序，要求法院将控制的剩余部分协助划扣的，法院应予协助。

税务部门谨守前述要求，于依法行政固是必须，而如此一来，如（2019）粤执复242号中税务部门所发出的协助执行通知是否全然无效？

笔者认为，无程序基础的协助执行通知书固不具备行政法上的有效性，但若将其放在民事执行程序中，此时税务部门所发出的协助执行通知或者在执行款项中参与受偿的要求，实质上已构成申请参与执行分配。税务部门未清收的税款能否在民事执行程序中参与分配？遵循何种规则？这是下文所讨论的问题。

二、税收债权人——能否参与执行分配并享有税收优先权？

（一）程序——税务部门能否作为债权人参与民事执行分配？法院判决呈现两派观点：

1.观点一、允许税务部门参与分配，法院直接适用税收优先权规则

在温州市地方税务局龙湾税务分局、兴业银行股份有限公司温州分行合同、无因管理、不当得利纠纷执行审查类执行案【（2017）浙0302执异417号】中，法院认为：“《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第一款规定：税务机关征收税款、税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

本院作出的（2014）温鹿执民字第161号《温州福来康文具有限公司房产拍卖款分配方案》，未将涉案房产抵押前被执行人福来康文具公司所欠的税款先于抵押权执行，应予纠正。异议人要求对被执行人福来康文具公司抵押登记前的欠缴的税款28649.63元优先受偿，且抵押权人撤销兴业银行温州分行亦无异议，故应予支持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百二十五条第一款的规定，裁定如下：（2014）温鹿执民字第161号《温州福来康文具有限公司房产拍卖款分配方案》，对坐落于温州农业对外综合开发区星云路9号房产拍卖款先于受偿税款28649.63元后，由申请执行人兴业银行股份有限公司温州分行优先受偿。”

2.观点二、税务机关不具备在民事执行程序中参与分配的主体资格。

在保定国家高新技术产业开发区地方税务局等民事执行案（（2017）京执复65号）中，法院认为：“民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。故，本案中保定高新区地税局与北京四中院的案款分配行为不存在直接的、法律上的利害关系，其不具备民事诉讼法第二百二十五条规定的利害关系人主体资格，依照执行异议复议规定第二条第一款的规定，对其异议申请，应当从程序上予以驳回。”

贵阳市白云区人民法院在(2021)黔0113执异107号裁定书中对此观点的阐述至为彻底：“税收优先权特指税务机关依据税收征收管理法之相关规定，在税收行政执法程序中就税款优先受偿的权利。而人民法院民事执行程序属于民事诉讼程序，不同于行政执法程序，程序决定法律适用，在民事诉讼程序中应优先适用《中华人民共和国民事诉讼法》之相关规定，而不应一体适用《中华人民共和国税收征收管理办法》。税收优先权的实体法依据是《中华人民共和国税收征收管理办法》第四十五条的规定，税收优先权的程序法依据主要散见于《中华人民共和国企业破产法》的相关规定，民事诉讼法和司法解释并未对税收优先权明确规定。从《中华人民共和国企业破产法》的相关规定来看，只有当被执行人进入破产清算程序，对查封财产进行分配时税收才享有优先受偿权。

因此，只有当被执行人除查封财产外无其他可供执行财产或其他财产不足以清偿其全部债务即企业进入破产清算程序的情形下，税务机关才对处分财产的收益享有优先受偿权，本案被执行人美富力公司未进入破产程序，异议人不存在税收优先权的问题。且税务机关作为具有强制执行权力的机关，应充分发挥其自身的强制执行权在行政程序中追缴税款。依据《中华人民共和国行政强制法》第五十三条之规定，没有行政强制执行权的行政机关可申请法院强制执行，否则应自行强制执行。

而税务机关是具有行政强制权的行政机关，因此应直接行使行政强制执行权力，另依据《中华人民共和国税收征收管理办法》第十七条、第四十条第一款之规定，税务机关可掌握纳税人在银行或者其他金融机构开立的基本存款账户和其他存款账户信息，并应在纳税人欠缴税款且责令其缴纳税款后逾期仍不予缴纳的情况下通知其掌握的纳税人名下银行账户的开立机构予以扣缴，或依法处置纳税人名下其他财产。本院对异议人要求依据《中华人民共和国税收征收管理办法》第二十五条、第三十二条、第四十五条之规定，美富力公司欠缴土地使用税应优先于无担保债权，以及纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前，税款应当优先于抵押权、质权、留置权执行的主张不予支持。”

笔者认为，在税收债权债务关系说已成税收理论通说的背景下，税务部门在税收征管机关外同时具备税收这一公法之债的债权人身份，应当允许税务部门以此身份参与民事执行程序。观点二的判决系将税务部门的身份的囿于税收征管机关而忽视了后者。如上海市高级人民法院执行局、上海市国家税务局政策法规处、上海市地方税务局政策法规处共同制定的《关于落实本市人民法院与税务部门衔接机制建设相关问题的意见》第三条即规定：“在法院强制执行过户案件中，对属于被执行人原先经营过程中所产生的相关历史欠缴税费，由税务部门负责追缴，不作为本次交易过户的前置要件。税务部门对该历史欠缴税费，可以在人民法院处置相关被执行人财产后依法申请参与分配受偿。”

但若尽如观点一法院一般径直允许税务部门以欠税参与分配并直接适用税收优先权规则，而忽视税务部门作为税收征管机关的职能本位，无异于为税务部门开辟了一条相比行政强制执行远为便利的捷径（对比前述税务部门作为税收征管机关行权所受到的重重约束可知），若税务部门依此而动，大行“搭便车”、“截胡”之举，将导致税收利益与其他民事债权人利益的严重失衡。

故此笔者认为，不宜全面否定税务部门作为税收债权人在民事执行程序中参与分配的权利，但该参与分配不应作为与税收征管措施同位阶考量的或选项，只能是税收征管措施的补充。综合考量，笔者认为税务部门参与民事执行程序分配至少应满足如下条件：

1.税务部门应满足民事执行程序中的债权参与分配的一般条件，其要者包括但不限于：

（1）税务部门应履行正式的申请程序，申请参与分配的时间在执行程序开始后执行终结之前。若被执行企业转入破产程序，则适用企业破产法对于税收债权申报清偿的有关规则。

（2）税收债权已经成立且履行期限届满，即已经形成欠税，包括征管欠税和稽查欠税。根据《最高院关于适用民事诉讼法若干问题的解释》第五百零八条之规定，对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权。不论民事执行程序中税收优先权的优先层级如何（这是下文实体部分所要讨论的），其享有超出普通债权的优先权则无异议，故据此规定税务部门可直接依据欠税申请参与分配。

2.除满足上述一般条件外，税务部门申请参与分配，还应当举证证明被执行人的剩余财产不足以清偿税收债权，否则税务机关可依其强制执行权力直接扣缴或请求法院协助划扣，无参与分配之必要。

3.如前述，考虑到《税收征管法》已经赋予税务部门强制权力，可对税务部门参与民事程序设置一定的前置条件。

（二）实体——民事执行中税收债权优先层级的判定

当税收债权参与执行分配程序与民事债权同台竞争时，实体判定上如何认定税收债权的优先层级？这主要体现为两个问题：

1.问题一、税收债权与担保债权的优先性？

司法实践中普遍认可税收债权优先于普通债权，所争议者在于税收债权相比担保债权的优先性，主要有两种观点：一种认为可直接推广适用《税收征管法》第四十五条第一款之规定，以欠税发生时间和担保物权设立的时间先后而定。一种认为应当准用《企业破产法》第一百零九条、一百一十三条关于清偿顺序的规定，即担保债权无条件优先于税收债权，不论成立的时间先后。

2.问题二、税收滞纳金能否与欠税同享优先性?

在欠税行政强制执行领域，按照《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）的规定，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。在企业破产领域，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释[2012]9号）则认为，依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）与最高院采取相同观点。由此，对民事执行程序中的税收滞纳金的处理，也就有了与税款本金同享优先性/普通债权两种观点。

笔者认为，既然在民事执行程序中参与分配只能作为税收征管措施的补充，除了在程序上可设置一定的前置条件外，还可考虑将实体判定与税务部门对欠税的处置即是否发挥税收征管本位功能相挂钩，做出有异于前述观点的处理：（1）对税务部门已启动行政强制执行的欠税，允许税收优先权在民事执行程序中适度延伸，即在优先性判定和滞纳金问题上采取《税收征管法》的观点。（2）对税务部门未采取相应行政强制措施的欠税，其参与民事执行分配时相对担保债权应仅享有次优先权，滞纳金亦视为普通债权。

结语

综上，税务部门依其身份与进路的不同，可在民事执行程序中作如下主张（为方便理解，附思维导图）：

须承认，上述观点只是在法无明文规定时试图弥缝税收征管与民事执行之张力的补丁之举，该问题最终的解决仍卒赖于立法的跟进。考虑到由“国库中心主义”向“纳税人中心主义”之税收征管理念的转变，以及《税收征管法》修订过程中弱化税收优先权的呼声，本文更倾向于对民事执行程序中税收债权的优先性持克制态度。

作者：王巍 （四川发现律师事务所）