内容摘要：我国的税收立法尚不成熟，尤其是和其他法律的衔接上存在着许多问题。在司法实践中，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）和《中华人民共和国企业破产法》（以下简称企业破产法）在立法过程中没有进行充分的协调，导致部分条文难以互相衔接，甚至互相冲突。通过整理相关案例，发现二者之间最大的争议焦点在于企业破产过程中的税收优先权问题，这一问题涉及以上两部相同位阶的法律，二者的衔接不畅造成了实践中许多争议的发生。在对39个有关破产过程中税收优先权问题的案件进行分析后，可归纳出该问题在实践中普遍存在的三个争议焦点，分别是：企业破产过程中的税款优先权问题、企业破产过程中的税款滞纳金优先权问题、企业破产过程新产生的税款的优先权问题。在归纳总结出上述三个争议焦点后，首先依据相关法律，运用法律适用基本规则明确法律适用；接着在现有的法律框架内为当事方提供预防和应对方法；最后对争议焦点追根溯源，给出修改法律的建议，从根源上避免有关争议的发生，希望能够给相关司法、立法工作一些参考和建议。

关键词：税收优先权 税收征管法 企业破产法 破产

一、企业破产过程中的税款优先权问题

税收征管法第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行……”企业破产法第109条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”企业破产法第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配……”可以看出，两部法律对税款优先权的定位并不一致，税收征管法将税款优先权放置在迟于税款发生的抵押权、质权、留置权之前，而企业破产法将税款优先权只放在了普通破产债权之前，这样冲突的规定造成了实践中的许多争议。

（一）从案例中分析立法冲突

在“国家税务总局揭阳市榕城区税务局诉中国工商银行股份有限公司揭阳分行等”一案中，法院认为：“《税收征管法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。根据上述规定，（1）131-136号土地2000-2003年度欠缴的税款458028元，137-138号土地2000-2002年度欠缴的税款605999.4元，147号土地2000-2014年2月欠缴的税款185555元，合计1249582.4元，均发生在工行揭阳分行的抵押权设定之前，应当先于工行揭阳分行的抵押权执行。（2）案涉9宗土地在工行揭阳分行设定抵押权后所产生的土地使用税5610182.26元，因产生于工行揭阳分行的抵押权设定之后，依法该部分税款不应优先于抵押权。”

在“浙江省平阳县地方税务局诉浙江德意豪家具有限公司”一案中，一审法院认为：“《企业破产法》第一百零九条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利；第一百一十三条主要对破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再对包括破产企业所欠税款在内的其他债权按顺序清偿的问题予以规定。从立法本意来看，《企业破产法》第一百零九条是对有财产担保债权的规定，第一百一十三条调整的是无担保债权之间的清偿顺序关系，破产企业所欠税款处于清偿顺序的第二层级，税收优先权在企业破产清算程序中应当适用《破产法》的上述规定。因此，在破产清算程序中，别除权人有权以担保物折价受偿或者以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。结合本案，正昌公司对德意豪公司享有的抵押担保债权优先于平阳地税局对德意豪公司享有的税收优先债权。”

可以看出，在企业的破产过程中，“税务机关对企业欠缴税款所享有的税收优先权能否优先于早于税款发生的抵押权、质权、留置权受偿”这一问题的答案并不明确，有的法院认为：依据税收征管法第45条的规定，税务机关对企业欠缴税款所享有的优先权优先于早于税款发生的抵押权、质权和留置权；有的法院认为：依据企业破产法的109条和113条的规定，破产企业欠缴的税款处于清偿顺序的第二层级，无论抵押权、质权、留置权发生的时间早于还是晚于税款发生的时间，税务机关对破产企业欠缴税款所享有的税收优先权都不能优先于抵押权、质权、留置权。

（二）运用法律基本适用规则明确法律适用

因为这一争议焦点的出现是由于税收征管法和企业破产法的条文冲突引起的，所以可以运用法律基本适用规则明确这两部法律应该如何适用。

税收征管法与企业破产法均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同，根据《中华人民共和国立法法》第92条规定：“同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。”所以当税收征管法、企业破产法的条款有所冲突时，要通过分析两部法律相应条款的调整范围来确定两者间何者为一般规定，何者为特别规定，进而明确在这种情况下适用哪部法律。

一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是根据某种特殊情况和需要规定的调整某种特殊问题的法律规范，相对于一般规定而言调整范围较窄。税收征管法第2条规定：“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。”可以看出，税收征管法调整的是全体纳税人的税收征收管理事项。因此，税收征管法第45条对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题作出的规定，涵盖了正常经营企业和破产企业。企业破产法第2条规定：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。企业法人有前款规定情形，或者有明显丧失清偿能力可能的，可以依照本法规定进行重整。”可以看出，企业破产法调整的是具备破产原因企业的债务清理或重整事项。所以，企业破产法第109条、第113条的调整范围仅限于企业破产情形下税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题。因此，针对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序这一问题来说，税收征管法第45条的调整范围要宽于企业破产法第109条、第113条的调整范围，两者相较而言，税收征管法第45条应属于一般规定，企业破产法第109条、第113条应属于特别规定，在两者规定不一致的情况下，应适用企业破产法第109条、第113条的规定，即破产财产设定抵押的，在抵押范围内应优先清偿抵押担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿。

（三）现状下的当事方应对

法律具有一定的滞后性，在税收征管法和企业破产法修改之前，运用法律基本适用规则得出的结论是：企业破产法有关税收优先权的规定相较于税收征管法有关税收优先权的规定属于特别法规定，应当优先适用，这也是司法裁判中的一种常见观点。但实践中忽视企业破产法的规定，只依据税收征管法而支持税务机关的裁判也存在。针对这样的现状，当事方应当如何应对才能最大程度地维护自己的合法权益呢？

作为税务机关，通过对相关案件及判决意见的整理要明白：在相应法律修改之前，如果适用《中华人民共和国立法法》第92条规定，企业破产法相较于税收征管法，前者是特殊规定，后者是一般规定，税收征管法规定的税收优先权很可能被企业破产法的规定所排除，因此税务机关在日常的征收管理中，要按时督促企业进行纳税，通过行政处罚和行政强制在企业破产之前收回税款；定期发布纳税人的欠税公告，对抵押权人和质权人有关纳税人欠税情况的说明申请进行准确真实的回复，以减少税款发生后抵押权和质权发生的可能性；同时在相关诉讼中，通过法律解释的方法来维护税收征管法所确定的“税收优先权”，并且积极呼吁相应法律条文进行修改和明确。

作为破产企业的抵押权人和质权人，在设立抵押和质押之前，要关注税务机关发布的欠税公告，并申请税务机关提供相关情况，明确抵押人和质押人在抵押和质押之前没有欠缴税款，这样一来，无论是在现有法律框架内，还是在未来法律修改后，破产企业的抵押权人和质权人都能以自己尽到注意义务，是善意相对人为由最大程度地维护自己的权利；同时在相关诉讼中，要运用法律基本适用规则争取法院在该类案件中适用企业破产法的规定，并且在相关法律条文修改的过程中积极发表自己的看法，最大程度为自身争取利益。

（四）未来立法修改方向

虽然通过法律基本适用规则可以对这一争议焦点得出较为合理的结论，但是该问题的源头是这两部法律规定的相互冲突，想要从根本上解决这一问题，要完善这两部法律有关这一问题的规定，使其能互相衔接。税收征管法第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”可以看出，税收征管法只在“税收优先于无担保债权”之后加上了“法律另有规定的除外”，“税收优先于抵押权、质权、留置权执行”以及“税收优先于罚款、没收违法所得”都没有这样的例外规定，如果按照体系解释，这意味着即使企业破产法对税款和担保债权之间的清偿顺序有着不同的规定，也不能对抗税收征管法对“税收优先权”的规定。

《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第73条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，企业破产法另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行……”草案只^税收征管法第45条中的“法律另有规定的除外”改为“企业破产法另有规定的除外”，但对“税收优先于无担保债权”这一顺序，税收征管法和企业破产法的规定并没有冲突的地方，反而是后面“税收优先于抵押权、质权、留置权执行”这一顺序和企业破产法的规定相冲突。要想真正解决这一问题，就要在权衡利弊之后对相关法律作出进一步修改：如果更加重视国家的税收，就在企业破产法第109条和113条中加上“《税收征管法》另有规定的除外”；如果更加重视其他民事主体的利益，就在税收征管法第45条中“税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”后加上“《企业破产法》另有规定的除外”。

笔者的观点是在企业破产法第109条和113条中加上“《税收征管法》另有规定的除外”，同时将税收征管法第45条中“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”改为“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的，税收应当先于抵押权、质权执行”。这并不是坚持国库中心主义，而是通过法律解释探究立法者目的以及分析整个税收征管法法律体系得出的结论：通过立法者目的解释，在税收征管法第45条的条文中，立法者只对“税收优先于无担保债权”这一顺序规定“法律另有规定的除外”，就说明立法者对于后面规定的税收优先权有着较为强势的态度，认为后面规定的税收优先权不能因为其他法律另有规定而被排除；通过税收征管法的体系解释，税收征管法第45条第3款规定：“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”税收征管法第46条规定：“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”结合这一条文来解释45条使得税收优先权的存在更加合理，即发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的税款，经过税务机关的定期公告以及税务机关因抵押权人、质权人的申请向其就纳税人欠税情况进行的说明，抵押权人、质权人是很容易了解到纳税人欠税的情况而决定是否接受抵押和质押的，如果在了解了欠税情况之后再接受抵押或质押的，不能推定为善意抵押权人和质押权人，其享有的在后成立的抵押权和质押权不能对抗税收优先权。同时也要注意到，留置权人因为留置权的特殊性，在留置权成立的时候并不能通过税务机关发布的公告和向税务机关申请提供纳税人欠税情况这两种方式了解到留置权成立之前就发生的税款，如果没有其他证据应当推定为善意的留置权人，同时根据物权法等法律规定“留置权优先”的原理，应当将税收征管法第45条中“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”改为“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的，税收应当先于抵押权、质权执行”。

二、企业破产过程中的税款滞纳金优先权问题

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定：“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。”《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》规定：“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》规定：“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”以上三个规范性文件都现行有效，却存在着冲突规定，司法实践中也因此出现了许多争议。

（一）从案例中分析法院观点

在“国家税务总局大英县税务局诉四川盛马化工股份有限公司”一案中，二审法院认为：“《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定：‘依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。’上诉人大英县税务局以《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》以及《税收征管法》为依据主张滞纳金属于优先债权，但《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》以及《税收征管法》中提及的税款优先权仅适用于普通税收征缴程序或者普通诉讼中的执行程序，对于滞纳金在企业破产重整程序中是否应当被认定为优先债权并无明确规定，应当适用《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》，确定本案中因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。”

在“江阴祥瑞不锈钢精线有限公司诉国家税务总局阳西县税务局、阳西县伍大州不锈钢制品有限公司”一案中，法院认为：“上述税款产生的滞纳金23925.35元，被告阳西税务局依据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）主张滞纳金具有优先受偿权，但上述批复并非法律规定，不应作为执行法律依据适用。因此，本院认为被告阳西税务局主张税款产生的滞纳金亦享有优先受偿权，缺乏法律依据，不予支持。滞纳金属普通债权，在执行程序中不享有优先受偿权。”

在“广东威诺德电气有限公司诉国家税务总局中山市税务局东升税务分局”一案中，法院认为：“按照《税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置等相关条款都明确滞纳金随税款同时缴纳，故税收优先权执行时包括税款及滞纳金。”

可以看出，在企业的破产过程中，“税务机关对破产企业欠缴税款所产生的滞纳金是否和税款一样享有税收优先权”这一问题的答案存在争议，有的法院依据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》认为欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权；有的法院依据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》的精神认为税收优先权执行时包括税款及滞纳金。

（二）运用法律基本适用规则明确法律适用

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》属于司法解释，但是司法解释的效力一直没有明确的界定，只有1997年的《最高人民法院关于司法解释工作的若干规定》规定：“最高人民法院制定并发布的司法解释，具有法律效力。”但这一文件已经失效。《中华人民共和国立法法》（以下简称立法法）只规定了全国人民代表大会常务委员会行使解释宪法和解释法律的权力，并未规定法院和检察院有解释法律的权力，并且只规定了全国人民代表大会常务委员会的法律解释同法律具有同等效力。税收征管法和《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》的效力位阶并不明确。然而，税收征管法对“税务机关对破产企业欠缴税款产生的滞纳金是否享有优先权”这一问题并没有明确的规定。

《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》和《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》都属于部门规范性文件，并不能直接作为裁判依据。并且二者都是由国家税务总局制定的规范性文件，虽然都现行有效，但是后者晚于前者制定，根据“新法优于旧法”的精神，二者对“税务机关对破产企业欠缴税款所产生的滞纳金是否和税款一样享有税收优先权”的冲突规定应当以《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》为准，而这一规范性文件与《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》在这个问题上的规定一致，反映出税务机关内部对该问题观点的改变。

综上所述，针对这一争议焦点，适用《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》作为裁判依据最为合理。

（三）现状下的当事方应对

《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》明确了税务机关在这个问题上态度的改变，如果说之前法院对这一争议焦点还因为两个规范性文件的冲突而存在两种不同的判决思路，那么在2020年3月1日《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》生效以后，法院对这一问题的观点应当趋向一致，针对这样的现状，当事方应当如何做才能最大程度地维护自己的合法权益呢？

作为税务机关，要明确目前在这一问题上已经形成的较为一致的观点，即破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，因此税务机关在日常的征收管理中，不仅要按时督促企业缴纳税款，如果企业有滞纳金尚未缴纳，也要督促企业尽快缴纳，通过行政处罚和行政强制在企业破产之前收回税款滞纳金。

作为破产企业的债权人，在与企业成立债权债务关系时，争取设立抵押或质押，避免企业破产之后自己成为普通债权人；同时积极呼吁相应法律条文进行修改和明确，在破产之外的领域也明确“滞纳金是否享有税收优先权”这一问题。

（四）未来立法修改方向

虽然关于这一问题的司法适用目前得到了较为一致的观点，但《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》规定了“税收利息”，今后可能会出现“税务机关对破产企业欠缴税款产生的税收利息是否享有优先权”这样的问题。并且《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》只确定了“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”，没有从根本上明确“滞纳金”以及未来可能出现的“税收利息”的性质，未来在其他领域可能会出现类似的冲突。

所以笔者建议，未来税收征管法能够将“税款滞纳金能否享有税收优先权”这一问题进行明确的规定，如果税收征管法要规定“税收利息”，也要对“税收利息能否享有税收优先权”这一问题进行明确的规定，并且在权衡利弊之后，确定前述规定能否被其他法律除外适用，以最大程度地减少在这一问题上可能产生的争议。

三、企业破产过程新产生的税款的优先权问题

企业破产法第41条规定：“人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用:（一）破产案件的诉讼费用:（二）管理、变价和分配债务人财产的费用；（三）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。”企业破产法第42条规定：“人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；（二）债务人财产受无因管理所产生的债务；（三）因债务人不当得利所产生的债务；（四）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（五）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；（六）债务人财产致人损害所产生的债务。”企业破产过程中新产生的税款很多是在管理、变价和分配债务人财产的过程中出现，所以被一些法院认定为“破产费用”；同时破产管理人继续履行破产企业未履行完毕的合同或继续经营，也会在其破产过程中产生新的税款。以上在企业破产过程中新产生的税款都处于怎样的清偿顺位呢？

（一）从案例中分析立法冲突

在“中国华融资产管理股份有限公司浙江省分公司诉国家税务总局天台县税务局、申祖应等”一案中，法院认为：“在执行程序中处置被执行人财产的，交易双方按照税法规定各自缴纳相应的税费，出卖方（被执行人）缴纳交易环节的营业税、城市维护建设税、地方教育附加税、教育费附加税、土地增值税、印花税等，买受方缴纳印花税、契税。以上各项税收并非所欠税款，而是在执行过程中为了全体债权人的共同利益、实现产权转移应缴纳的转户税收，即是一般优先权中的共益债务的费用，其效力优于担保物权，在分配时应先予扣除，再进行分配。本案中，被告天台税务局主张的税款并非浙江双健公司拖欠的税款，而是法院在执行过程中因拍卖标的产权转移应缴纳的税款，应先予扣除，故理应优先于原告担保物权受偿。”

在“吴忠市利通区地方税务局与吴忠宁燕塑料工业有限公司”一案中，一审法院认为：“破产企业吴忠宁燕塑料工业有限公司破产清算期间通过拍卖方式转让土地及其附着物，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》《中华人民共和国印花税暂行条例》等上述税收的相关法律规定，破产程序清算拍卖中产生新的税款，属于《中华人民共和国破产法》第四十一条规定的管理、变价的破产费用。破产费用应当随时清偿，优先支付。”

在“吴忠市利通区地方税务局与吴忠宁燕塑料工业有限公司”一案中，二审法院认为：“根据《中华人民共和国企业破产法》规定，人民法院受理启动破产程序后，债务人便丧失了对企业财产的管理和处分的权利，而是由人民法院指定的管理人接管债务人的财产，对其财产进行管理、变价和分配，必然要支出相应的费用，这些费用为破产费用。本案被上诉人所扣缴的税费属于破产企业管理人在对企业财产依法进行拍卖、变价后因财产增值而产生的增值税，并不是因变价行为本身而产生的费用，依法不属于《中华人民共和国企业破产法》所规定的破产费用。原审将上述费用认定为破产费用不当，应予纠正。”

在“国家税务总局藤县税务局与淄博中川制釉有限公司”一案中，法院认为：“《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》第二条规定，无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。第四条规定，鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。根据前述规定，本案涉案资产被司法拍卖，纳税人（即被执行人广西宇豪公司）应就拍卖收入申报缴纳税款，因淄川法院实际控制拍卖收入，应协助复议申请人依法优先于无担保债权从该收入中征收税款。故复议申请人关于就拍卖收入优先于无担保债权征税的理由及请求成立，本院予以支持。”

可以看出，法院对“破产企业在破产过程中产生的新税款属于何种性质，是否享有优先权”这一问题并没有形成统一的观点，有的法院认为该笔新税款属于破产费用；有的法院认为该笔新税款属于共益债务；有的法院认为该笔新税款既不属于破产费用也不属于共益债务，其只能依据税收征管法第45条的规定享有税收优先权。

（二）运用法律基本适用规则明确法律适用

税收征管法第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外……”可以看出，税务机关对破产企业欠缴税款所享有的优于无担保债权的税收优先权存在例外规定，那么就可以根据企业破产法的规定来确定其清偿顺位。

企业破产法第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权……”该条文中第二顺序得到清偿的部分是“破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款”，根据文义解释的方法，该条文中“破产人欠缴的税款”是破产企业在破产之前就欠缴的税款，新的税款刚刚发生，在清偿期限之前并不能称为“欠缴税款”，所以“破产过程中新产生的税款”不适用这一条文。

在企业破产过程中，产生新的税款的原因主要有两种：第一，对债务人财产进行管理、变价和分配；第二，破产管理人继续履行破产企业未履行完毕的合同或继续经营。针对第一种原因产生的新的税款，依企业破产法第41条的规定，应当认定该类型新产生的税款属于破产费用，依据企业破产法第43条的规定随时清偿，处于清偿的第一顺位；针对第二种原因产生的新的税款，依据企业破产法第42条的规定，应当认定该类型新产生的税款属于共益债务，依据企业破产法第43条的规定随时清偿，仅次于破产费用得到清偿。

（三）现状下的当事方应对

由于税收征管法规定不明确，通过案例分析可以看出，法院在这一类争议焦点上有着较大的自由裁量权，法院的裁判观点分歧也较大。在相关法律修改完善之前，当事方应当如何应对才能最大程度地维护自己的合法权益呢？

作为税务机关，在企业进入破产程序后要继续督促其履行法律规定的纳税义务，关注破产企业的各项交易和经营活动，及时要求其缴纳税款，督促其将新产生的税款根据产生原因不同分别放入破产费用和共益债务中随时清偿，以保障国家的税收利益；同时税务机关也要积极呼吁相应法律条文进行修改和明确，使税务机关的行为更加于法有据。

作为破产企业的债权人，在企业进入破产程序后，要通过债权人会议表达自己对债务人财产进行管理、变价和分配，以及继续履行破产企业未履行完毕的合同或继续经营等行为的意见，合理地进行税收筹划，尽量减少破产过程中产生的新的税款；在相关诉讼中，可以提出这些新产生的税款不符合“破产财产”和“共益债务”的规定，应当依据税收征管法第45条的规定，仅能优先于无担保债权受偿，同时要在相关法律条文进行修改的时候通过合法途径表达自己的观点，使破产企业债权人的利益能够得到更好地保障。

（四）未来立法修改方向

虽然通过上述法律适用基本原理能够明确在这一问题上的法律适用，但是通过对相关司法判决的汇总分析，可以看出上述法律条文对这一问题的规定不甚明确，留给了法官较大自由裁量的空间，直接导致了破产企业的管理人在破产过程中不向税务机关主动申报新产生的税款，也不将其放入破产费用和共益债权中进行清偿，税务机关也没有明确的法律依据要求破产企业将其新产生的税款列入破产费用和共益债权进行清偿。争议一旦发生并诉至法院，由于法院审理过程较长，可能进行判决时该破产企业的破产清算环节已经结束，甚至该企业已经注销，导致受到损害的权利人（经过上述分析后，受到损害的权利人主要是税务机关）无法得到应得的款项。

因此，要在企业破产法中明确规定，或者在企业破产法的司法解释中明确规定：破产费用和共益债务包含因为相应原因而发生的税款。只有这样，才能够从根源上避免这一问题的发生，限制法院在这一问题上的自由裁量权，防止出现上述司法裁判观点各异的情况，最大程度地保护当事各方的知情权以及合法利益。

我国的税收征管法和企业破产法由于在立法过程中没有进行充分的协调，导致部分条文难以互相衔接，甚至互相冲突，企业破产过程中的税收优先权问题就是因此引发的一大问题。通过对相关案例的整理，笔者归纳出该问题在实践中普遍存在的三个争议焦点：企业破产过程中的税款优先权问题、企业破产过程中的税款滞纳金优先权问题、企业破产过程新产生的税款的优先权问题。

在归纳总结出上述三争议焦点后，首先依据相关法律，运用法律适用基本规则明确法律适用，接着在现有的法律框架内为当事方提供应对方法，最后对因为法律冲突而导致的争议追根溯源，给出修改法律的建议。

对于第一个争议焦点，运用法律基本适用规则明确了企业破产法第109条、第113条在这一问题上的适用，据此对当事方都给出了应对方法，并提出未来立法修改方向：在企业破产法第109条和113条中加上“《税收征管法》另有规定的除外”，同时将税收征管法45条中“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”改为“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的，税收应当先于抵押权、质权执行”。

对于第二个争议焦点，运用法律基本适用规则明确了《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》在这一问题上的适用，据此对当事方都给出了应对方法，并提出未来立法修改方向：税收征管法要将“税款滞纳金能否享有税收优先权”这一问题进行明确的规定，如果税收征管法要规定“税收利息”，也要对“税收利息能否享有税收优先权”这一问题进行明确的规定，并且在权衡利弊之后，确定前述规定能否被其他法律除外适用，对于第三个争议焦点，运用法律基本适用规则明确了企业破产法第41条、第42条、第43条在这一问题上的适用，据此对当事方都给出了应对方法，并提出未来立法修改方向：要在企业破产法中明确规定，或者在企业破产法的司法解释中明确规定：破产费用和共益债务包含因为相应原因而发生的税款。