我国最早的增值税留抵退税政策可追溯到2011年的财税2011【107】号，其规定“对集成电路企业因重大项目购进设备形成的增值税期末留抵税额予以退还”，以后退税范围逐步扩大。为加快完善现代增值税税制的建设，从2022年4月1日开始，我国开始推行更大规模的增值税留抵退税政策。由于是新政策，超出了原有法律法规的前瞻性，相应问题也逐步显现出来。首当其冲急需解决的就是对骗取增值税留抵退税行为的行政与刑事责任的认定及处理处罚问题。

笔者不揣冒昧，简单撰文分析如下。

一、骗取增值税留抵退税手段的认识

从这几年发现的骗取增值税留抵退税的案例中，我们可以总结出骗取增值税留抵退税行为的手段大致可以分为以下三大类：

第一类，是通过隐匿销售收入、减少销项税额而间接虚增增值税留抵税额并骗取留抵退税款；

第二类，是通过虚开增值税专用发票等可以用于计算留抵退税的票证的手段直接增加进项税额而虚增留抵税额并骗取留抵退税款的；

第三类，是以上两种方式的组合。

二、骗取增值税留抵退税行为的行政责任

（一）行政处理

从公布案例的处理来看，无论采取哪类手段骗取增值税留抵退税款的，税务机关对其行政处理的依据一般是《财政部、税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部税务总局公告2022年第14号）第十二条第三款。

具体行政处理措施的描述是“由税务机关追缴其骗取的退税款”。

尽管处理依据的法律位阶较低，但总算是处理有据。 

（二）行政处罚

税务机关对此类行为的处罚依据是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）和《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称行政处罚法）。

具体行政处罚措施的描述是“等有关规定处理。”

困惑不解的是，笔者查遍《征管法》，却没有找到这里的“有关规定”是指哪条哪款。

作为发布新闻通稿或案例通报，采取这样模糊的说法，尚能说的过去。但如果在具体处罚案例中，在处罚决定书上也这样描述，显然是不符合《行政处罚法》的规定的。 

（三）《征管法》处罚依据分析

观点之一：依据《征管法》第六十三条的偷税行为进行处罚。

《征管法》第六十三条，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

通过对法条的研读，笔者认为，“骗取增值税留抵退税款的”行为，没有使用六十三条列明的手段，依据六十三条进行处罚的依据不足。

观点之二：依据《征管法》第六十四条编造虚假计税依据行为进行处罚。

《征管法》第六十四条，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。

纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

通过对法条的研读，笔者认为“骗取增值税留抵退税款的”行为，不符合六十四条变造虚假计税依据定位的定义，依据此条进行处罚的依据亦不足。

观点之三：依据《征管法》第六十六条骗取出口退税的行为进行处罚。

《征管法》第六十六条，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。

通过对法条的研读，笔者认为“骗取增值税留抵退税款的”行为，不符合六十六条骗取国家出口退税款的定义，依据此条进行处罚的依据亦不足。

笔者认为：“骗取增值税留抵退税款的行为”，既不属于现行《征管法》六十三条的偷税行为，也不属于现行《征管法》六十四条的编造虚假计税依据行为，也不属于现行《征管法》六十六条的骗取出口退税的行为。

在现行税收法律法规框架内，对“骗取增值税留抵退税款的”行为，由税务机关追回税款的行政处理，有财政部、税务总局规范性文件作为依据；但对此类行为的行政处罚，从现行《征管法》上却无法找到契合的条款作为对此行为进行处罚的依据。

如果要按照《征管法》进行处罚，需要立法机关对现行《征管法》相关条款进行相应解释，或直接修改（增加）具体条款。

没有契合条款作为处罚依据，却硬要按照《征管法》“有关规定”类推处罚，师出无名。 

不利类推，有悖于现代法治精神，在公法上是被严格禁止适用的。

对“骗取增值税留抵退税款的行为”，笔者的观点不是说不应进行处理处罚，而是认为应该“先证名目，再行处理”。

《征管法》颁布至今已经经过20多年了，却一直没有做大的修改。尽管当时立法者具有无比超前的前瞻性，但也很难预见到20年后才会出现的新型的税收违法行为。

三、骗取增值税留抵退税行为的刑事责任

现存观点：构成逃税罪；构成虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，或构成其中两个以上罪名的竞合。

（一）认为构成逃税罪

《中华人民共和国刑法》（以下简称刑法）第二百零一条，税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

笔者认为，骗取增值税留抵退税行为不符合《刑法》第二百零一条，“逃税罪”的构成要件（具体分析略）。

（二）认为构成虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪

《刑法》第二百零五条，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

笔者认为，骗取增值税留抵退税行为不符合《刑法》第二百零五条，“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”概括罪名或其中某一分拆罪名的构成要件（具体分析略）。

（三）认为构成骗取出口退税罪

《刑法》第二百零四条，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

笔者认为，骗取增值税留抵退税行为不符合《刑法》第二百零四条，“骗取出口退税罪”的构成要件（具体分析略）。

综上，笔者认为现行《刑法》罪名中，对“骗取增值税留抵退税款的”行为，没有任何罪名是正好契合的。

但这并不排除这些企业通过某些手段，在实现“骗取增值税留抵退税款的”的目的时，其采取的手段会触犯《刑法》第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票罪或虚开发票罪”这两个罪名。

罪刑法定。单单考察“骗取增值税留抵退税款行为”，在现行《刑法》框架内或许并不为罪。但以后是否为罪，要看《刑法》的变化。

四、结语

现代法治，行政处理处罚要求依法行政（处理处罚法定）；刑事处理要求罪刑法定（定罪量刑）……

“骗取增值税留抵退税款行为”应该给予否定的评价，但其承担的法律责任亦应符合法律的规定。

有明确法律规定的，直接执行；没有明确法律规定的，首先进行修法或立法（或法律规定的其他临时措施），而不应简单的以类推处理代替。