一、什么是虚开增值税专用发票罪

罪刑法定原则要求犯罪构成要件依法定。《刑法》第二百零五条第三款明确规定，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的，都属于虚开。

根据刑法规定，只要实施了前述四种客观行为就属于虚开行为。但是，是不是有虚开行为就必然构成虚开增值税专用发票罪？

辩护律师认为，虚开增值税专用发票罪的构成要件需要结合司法解释及相关规定综合确定。

虚开增值税专用发票罪的主观方面是故意，即明知行为会发生危害社会的结果，并希望或者放任这种行为发生。

既然属于故意犯罪，就需要具有目的性。就本罪而言，虚开会造成两类危害结果，第一危害税收征管秩序，具体而言危害了发票制度。第二就是造成了税收损失。但就目的而言，有些情况下行为人并非为了抵扣税款，也不会造成税收的损失。所以，对于行为目的的确定关乎本罪认定。

《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（简称《意见》）规定，“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”

《意见》提出了一般涉税违法行为与骗取国家税款为目的的涉税犯罪行为的区分关键之一就是有无骗税目的。公诉机关作为维护国家和公民权利的诉讼主体，在审查行为人的行为是否达到需要追究刑事责任的程度时，检察机关首先需要审查行为人有无骗税目的。

司法实践中，在个案判决中对骗税目的的论证也较为常见，且认定没有骗税目的的不应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚也有相应的司法判例（具体的文章和案例也可以通过检索辩护律师的相关文章查询，在此不再赘述）。

为此，我们可以达成基本认识，实施虚开增值税专用发票行为的目的就是骗。所以，构成虚开增值税专用发票罪除了要求行为人实施了虚开的客观行为之外，还需要满足骗税的目的。

二、在坚持法秩序统一原则下审查虚开增值税专用发票罪

《意见》规定，非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为不得认定为犯罪。这种区分一般违法行为与犯罪行为实质上就是坚持法秩序统一原则的体现。

民法典是万法之母，其他法律大多是从不同角度对民事法律关系进行保护、充实和发展，刑事、行政法律也不例外。坚持法秩序统一不仅是立法原理，更是司法原则。立法者不得判决个体行为是否属于犯罪，而司法者却可以。由此，司法者同样需要坚持该原则。

作为公诉机关，检察院在司法实践中，必须坚持罪刑法定的原则。根据刑法以及相关司法解释和意见的规定，也需要结合社会发展和需求完善虚开增值税专用发票罪的构成要件。

法秩序统一与罪刑法定原则共同构建刑法的法律效果与社会效果相统一的社会治理体系。

三、将骗税目的作为虚开增值税专用发票罪构成要件的合理性分析

虚开增值税专用发票罪的认定并非仅有虚开行为就构成犯罪，还需要具有骗税的目的，并造成了国家税款的损失。

在这两个要素中，骗税是定性的考察，而造成损失更侧重于对危害程度中“量”的审查。也就是说，造成损失就表明社会危害性严重，有必要处以刑罚。

“虚开增值税发票直接侵害的是国家对增值税专用发票的管理制度，破坏社会主义市场经济秩序。根据刑法规定，行为人只要实施了为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为之一，且达到定罪标准的，即构成犯罪，并不要求有危害结果的发生。”对于该认识，辩护律师通常会发出不同声音，尤其是在《意见》出台之后，对于骗税目的构成要件会更加坚持。

《刑法》第三章第六节中规定的涉税犯罪的罪名中，逃税、抗税以及逃避追缴欠税等罪名均要求具有逃避缴税的目的，且具有逃避缴税目的的犯罪量刑远低于虚开增值税专用发票罪的量刑。

所以，综合刑法关于涉税罪名中各犯罪的量刑平衡角度审查，将骗税目的作为虚开增值税专用发票罪的构成要件也符合立法本意，更符合社会经济发展之需。

四、虚开增值税专用发票的辩护实务

（一）变更品名行为的审查认定

开具增值税专用发票要求开具的发票与真实的货物一致。如果不一致会发生增值税税款之外的税款损失，比如消费税税款损失。此时，是否构成虚开增值税专用发票罪呢？

实践中，有一种认识是虚开增值税专用发票要求骗税的税种为增值税，否则不应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。这种认识也符合罪刑法定的原则。如果为了逃税而变票的，则可能构成逃税罪或者其他犯罪，但不应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

（二）“三流”不一致行为的审查认定

物、票和款三流不一致的情形时有发生。比如钢铁贸易公司在向散户收购废旧钢材时，散户无法开具发票，进而由第三方开具增值税专用发票。这种就出现了物款票不一致的情况。比如在“挂靠”的情形下也同样会遇到这样的问题。

《最高人民法院研究室〈关于如何认定以挂靠有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）明确，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，如果行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。该规定解决了挂靠关系下的“虚开增值税专用发票”的定性问题。同样，该规定明确的入罪标准包括了骗税目的和造成税款损失两个要件。

针对类似于前述收购散户钢材的问题，辩护律师也通常会将无骗税目的且未造成税款损失作为出罪辩护理由。