我国1979年试行增值税，随着1994年1月《增值税暂行条例》正式实施，增值税开始全面推行。增值税作为价外税，只对流转过程中增值部分进行征税，这种特殊计税方法使得上一环节已缴纳的税额在下一环节征税时扣除，从而实现科学征税、简化征税，并减轻了纳税义务人的税负。但由此也很快出现利用专票的税款抵扣特征，虚构经营活动，开具与真实状况不符的增值税专用发票，用以申报认证抵扣，使得国家税款遭受损失。为惩治和预防此类破坏社会主义市场经济秩序的行为，全国人大常委会于1995年10月30日颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，设立虚开增值税专用发票罪，之后被1997年刑法吸收为第205条。该罪在设立之初，适用就颇受关注，特别是由于其犯罪构成要件的简单罪状表述方式，使得该罪的认定在司法实践中经常出现争议。本文结合案例，试对以“变票”方式虚开增值税专用发票行为的性质作一分析。

一、问题的引出

［基本案情］

A 公司是一家石油炼化企业，经营范围 ：原油进口、石脑油、燃料油、重油销售及商品和技术进出口等。2017至2018年间，A公司与多家公司合谋以“变票”方式虚开增值税专用发票。在没有真实货物交易的情况下，A公司收受上海某公司开具的品名为“燃料油”的增值税专用发票 18份（开票过程：由 B 公司对湖南某公司开具“原油”增值税专用发票， 该公司将其变票为“燃料油”增值税专用发票，经多家过票公司，最终由上海某公司开具给A公司），数量3万余吨，价税合计9100 余万元，其中增值税税额1300余万元，各环节受票公司已向税务机关抵扣。同时，A 公司对浙江某公司开具品名为“沥青”的增值税专用发票18 份，该公司将其变票为“燃料油”增值税专用发票，经多家过票公司，最终流入B公司，数量3万余吨，价税合计8700 余万元，其中增值税税额1200 余万元，各环节受票公司已向税务机关抵扣。侦查机关认定 A 公司的行为造成国家消费税［1］损失数额特别巨大，以A 公司涉嫌虚开增值税专用发票罪移送起诉。

本文只探讨 A 公司的法律责任，即 A 公司与其他公司合谋通过“变票”方式虚开增值税专用发票，造成国家消费税税款流失数额特别巨大，如何评价？该行为是否构成侦查机关认定的虚开增值税专用发票罪，还是构成A公司辩护人主张的逃税罪，或者是逃税违法行为？

二、关于以“变票”方式虚开增值税专用发票

《消费税暂行条例》第1条规定：“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品 的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的 消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人。”根据 该条规定，石油炼化企业生产加工燃料油的行为属于应税行为，石油炼化企业为消费税的纳税义务人，需要在销售燃料油的时候缴纳消费税。根据成品油消费 税的规定，石油炼化企业向其下游公司开票，如果照实开具燃料油增值税专用发票，则每吨需要缴纳一两 千元的消费税，而如果开具化工品或其他品目的发票，则无需缴纳该笔消费税， 这便是石油炼化企业参与“变票”的根本动机。石化行业的变票交易行为一般由石油炼化企业主导，变票、过票的商贸企业赚取中间环节的贸易差价，帮助炼化企业逃避缴纳消费税款。

变票交易是部分石油炼化企业的行业潜规则，目的就是为了逃避缴纳消费税，并不是为了抵扣税款骗取增值税，否则，变票必要性不大。［2］因此，变票销售案件一般会形成一个闭环，即石油炼化企业开出发票，经过变票、过票，最终又回到石油炼化企业。这种形成闭环的开票行为，给国家增加了纳税环节，每个环节的交易主体都向税务机关申报缴纳增值税税款，并依法进行抵扣，整个交易环节不会造成国家增值税款的损失。但这种行为隐瞒石油炼化企业的生产加工环节，违反税收征收法规，逃避缴纳了消费税。如上文案件中的A 公司与其他公司合谋，开具品名为“沥青”的增值税专用发票 18份，经变票公司、过票公司，以“燃料油”增值税专用发票流入 B公司，同时B公司开具品名为“原油”的增值税专用发票 18 份，最终以“燃料油”增值税专用发票流入 A 公司，A、B 公司对开增值税专用发票并变票，总体形成一个闭环，侦查机关认为A公司的行为造成国家消费税损失数额特别巨大。

三、当前的司法实务观点和判例

（一）构成虚开增值税专用发票罪应当具备骗取税款的目的

设立虚开增值税专用发票罪，目的是为了惩治将国家税款骗为己有或帮助他人骗为私有，并非因为惩治偷逃税款。［3］刑法第205条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处……”根据这一表述，刑法对虚开增值税专用发票罪构成要件特征的描述，并未明确以骗取税款为目的，行为人只要有虚开行为即可构成本罪，并且根据虚开税款的数额大小规定了轻重不等的法定刑。基于文义解释，有观点认为“虚开即构罪”，并无主观上的特定要求。［4］但随着司法实务的发展，更多观点认为，虚开增值税专用发票罪系重罪，若行为人虚开增值税专用发票不是为了偷骗税款，也没有造成国家税款实际损失，只侵犯到了发票管理秩序，这种仅虚开的行为也构成虚开增值税专用发票罪并科以重刑的行为犯观点，并不符合罪责刑相适应原则，即本罪是非法定目的犯。［5］如最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（高检发〔2020〕10号）提出，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。［6］

目前的司法判例，已经明确虚开增值税专用发票罪的成立必须具备骗取税款的目的。如张某某虚开增值税专用发票案， 张某某开办的企业为小规模纳税人，［7］为给购货方提供增值税专用发票，遂以某公司的名义与购货方签订销售合同， 并为购货方开具增值税专用发票，购货方将款项转入某公司账户。最高人民法院认为：“被告人张某某以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失， 其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”［8］ 又如罗某虚开增值税专用发票案，罗某系喜地公司法定代表人和门里公司实际控制人，为获得某公司的资金，在不存在货物交易的情况下，虚构采购合同、销售合同，形成喜地公司卖货给某公司，某公司再卖货给门里公司的虚假交易，均开具增值税专用发票。罗某为逃避喜地公司当期应缴税款，让英爱公司为其开具增值税专用发票用于抵扣。经查，门里公司未向税务机关进行抵扣。法院终审判决认为，本案中不存在经营行为，即不存在纳税的事实基础，故不会造成国家税款的实际损失。喜地公司为某公司开具专票是为了向某公司变相融资， 且罗某让英爱公司为其开具专票，是为抵扣变相融资而产生的销项税， 罗某主观上不具骗取国家税款目的，因而不构成虚开增值税专用发票罪。［9］

（二）以“变票”方式虚开增值税专用发票，进而逃避缴纳消费税的行为定性

我国目前共有18种税（不含已取消的营业税），按税收额计算，主要税种包括增值税、企业所得税、消费税、个人所得税等。如前所述，虚开增值税专用发票罪的构成要件涵括以骗取国家税款为目的，但国家税款是否仅限于因抵扣而骗取的增值税，是否还可以包括因虚开而导致损失的其他税种，如消费税等，刑法未作规定，最高司法机关出台的规范性文件也没有将骗取的税款种类限缩解释为增值税损失。《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58 号）曾指出，虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值 税专用发票罪论处。但该复函只是最高人民法院研究 室回复公安部经侦局的内部文件，且其表述也未排除“客观上造成其他税种税款损失的”，可以构成虚开增值税专用发票罪。有观点认为，在变票销售交易过程中，石油炼化企业违反《税收征收管理法》第 63条及《发票管理办法》第 23 条的相关规定，依法应予追缴税款及滞纳金甚至罚款，炼化企业虽有偷逃消费税的行为，但并不能因此而认定该类企业构成虚开增值税专用发票罪。

关于司法判例，在个案的处理上存在差异。有的法院直接指出以“变票”方式逃避缴纳消费税的，构成虚开增值税专用发票罪。如浙江省高级人民法院（2018）浙刑终361号《陈某某、徐某某等虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪二审刑事判决书》指出：“刑法规定和司法解释均没有明确要求构成虚开增值税专用发票要以偷逃增值税为前提，本案中，被告人陈某某、徐某某及其所开设的优贸公司、信义公司通过变票的方式虚开增值税专用发票，偷逃了税款，原判定性为虚开增值税专用发票罪并无明显不当。”也有判决作出不同处理。如杨某某变票涉嫌虚开增值税专用发票案，在历经三次一审、两次二审发回重审后，安徽省亳州市中级人民法院于2020年9月2日作出（2019）皖16刑初27 号刑事判决书，认定公诉机关指控杨某某犯虚开增值税专用发票罪的定性错误，予以纠正，判决杨某某构成逃税罪，判处有期徒刑6 年（原审以虚开增值税专用发票罪判处无期徒刑）。该判决书在判决理由部分指出：就本案而言，杨某某的“变票”行为有通过虚构交易环节，且在虚构的交易环节中虚假开具增值税专用发票并进行抵扣的行为。但杨某某通过“变票”向下游公司虚开增值税专用发票并不是为了利用增值税专用发票的抵扣功能从国家骗取税款，而是为了帮助下游公司从生产燃 料油公司“转变”为流通燃料油公司，进而逃避缴纳消费税，即上述虚构交易环节、虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。下游公司从杨某某公司取得的虚开的增值税专用发票用于抵扣，因其抵扣的税款是其在上一交易环节 所缴纳的增值税，因此在增值税专用发票整个流转线 条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没 有被骗取。因此，杨某某虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚 开增值税专用发票罪。

四、本文的观点

根据刑法第 205 条和相关司法解释规定的虚开增值税专用发票罪的构成要件，以及当前司法实务观点、判例，本文认为，审查认定 A 公司以“变票”方式逃避缴纳消费税的行为是否构成虚开增值税专用发票罪， 客观方面应当重点审查以下内容：

第一，行为人是否实施了虚开增值税专用发票的行为。包括在没有真实交易活动或真实交易与票面内容不符的情况下，为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种。从这一方面来说，A 公司与其他公司共谋，对增值税专用发票进行变票处理，实施了为他人虚开、让他人为自己虚开的行为， 符合虚开增值税专用发票罪的行为特征。

第二，犯罪对象是否是可以用于抵扣税款的增值税专用发票。即本罪的构成不仅要求行为人实施增值税专用发票之虚开行为，还要求其虚开出的增值税专用发票在客观上是能够实现税款抵扣之目的。所谓“税款抵扣”，是指增值税纳税义务人抵扣增值税进项税额的行为。能够被用于“税款抵扣”的发票，除增值税专用发票以外，还有运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票。而“当纳税人购进的货物、劳务、服务、无形资产、不动产不是用于增值税应税项目，而是用于简易计税方法计税项目、免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时，其支付的进项税额就不能从销项税额中抵扣”［10］，即此时的增值税专用发票项目阻却犯罪。本案中，A公司为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，开具的发票可以用于扣抵税款，从这一方面来说，A公司的行为可以构成虚开增值税专用发票罪。

第三，行为人是否用虚开的增值税专用发票进行税款抵扣，骗取国家税款。实务中，纳税义务人购进货物又售出的， 会相应地分别开具进项发票和销项发票，两项发票均会有对应的税额，正常情况下， 纳税义务人抵扣税款前要先认证进项票， 经税务机关认证可以申报抵扣的， 才能在纳税周期从当期销项税额中抵扣掉当期进项税额， 余额即为当期应纳税额。而以“变票”方式虚开增值税专用发票的， 如果行为人在变票的同时， 将消费税额虚增到变票后的增值税专用发票税额内， 之后又在增值税税款抵扣时一并予以抵扣的，这种偷逃消费税的行为， 骗取了国家税款， 可以认定该行为符合虚开增值税专用发票罪的该要件内容。如果行为人并未将消费税额虚增到变票后的增值税专用发票税额内，只是未申报应缴纳的消费税， 则无法认定行为人以税款抵扣形式骗取国家税款，其行为不符合该要件内容。据此，A 公司与其他公司共谋，将“原油”“沥青”增值税专用发票违法变更为“燃料油” 增值税专用发票，造成消费税流失数额特别巨大的后果。如果 A 公司为他人虚开、让他人为自己虚开的增值税专用发票中虚增了应当缴纳的消费税，A 公司或者接受其虚开的公司将燃料油销售给下游公司时，折抵了虚开的增值税专用发票进项， 由于其中包括虚增的消费税，A 公司以这种方式偷逃消费税的行为，符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。如果 A 公司与其他公司合谋，只是变更增值税专用发票品名虚开， 由销项化工原料直接转为进项汽油的增值税专用发票，税额不变，这种行为实际是一种向税务机关进行虚假纳税申报的违法行为，不足以认定其利用增值税专用发票的抵扣功能骗取了国家税款， 其行为不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。但 A 公司与其他公司合谋， 采取变票虚开增值税专用发票的方式，使得国家应征的消费税款未能实现，属于《税收征收管理法》第 63 条第 1 款规定的偷税行为，应由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金， 构成犯罪的，应根据刑法第 201 条第 1 款规定，以逃税罪依法追究相应刑事责任。［11］

综上，对以“变票”方式虚开增值税专用发票行为性质的认定，聚焦点不应放在何种税款遭受损失方面， 而应将具有骗取国家税款的目的，并利用增值税专用发票的抵扣功能实施骗取行为视为关键。而如果行为人只是利用增值税专用发票的票证功能隐瞒生产加工环节，进行虚假的消费税纳税申报，使得国家应征的消费税税款未能实现，即行为人虚开增值税专用发票、“变票” 的行为，都是最终达到逃避缴纳消费税目的的手段，则不宜认定构成虚开增值税专用发票罪。

注释：

［1］消费税属于价内税，消费税税款虽然最终也是消费者承担，但是只在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，在以后的批发、零售等环节，价款中已经包含消费税。

［2］因为变票需要过票公司配合，额外要支付一定比例的过票费用，且各环节也缴纳增值税。如为了抵扣税款骗取增值税，其可以通过其他成本更小和更便捷的方式，如直接购买增值税专用发票进行抵扣。

［3］ 1995年设立虚开增值税专用发票罪时，1979年刑法第121条已规定有偷税罪，该条规定：“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”

［4］ 1996 年制定的《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》基本坚持这种行为犯的立场。如规定，进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的，也属于“虚开增值税专用发票”。

［5］如2004 年全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会提出，实践中虚开增值税专用发票的几种行为，如为虚增营业额相互对开或环开增值税专用发票的，或为夸大销售业绩，虚增货物销售环节而虚开但未造成国家税款流失的，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。又如《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）明确：“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”

［6］ 理论界也赞同这种观点。如陈兴良教授认为，成立虚开增值税专用发票罪必须具备骗取税款的特定犯罪目的。参见陈兴良：《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究——非法定目的犯的一种个案研究》，《法商研究》2004年第3期。张明楷教授持抽象危险犯的观点，认为司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险（造成国家税款损失的危险）。参见张明楷：《刑法学》，法律出版社2016年版，第816页。就具体案件的处理而言，两种观点不会产生差异。

［7］小规模纳税人是指年销售额未超过国家规定标准的增值税纳税人，销售货物只能开具普通发票，取得的增值税专用发票也不能抵扣进项，只能用作成本冲减所得税应税金额。

［8］最高人民法院刑事裁定书，（2016）最高法刑核第51732773号。

［9］北京市高级人民法院刑事判决书，（2016）京刑终第157号。

［10］中国注册会计师协会：《税法》，中国财经出版传媒集团、中国财政经济出版社 2018 年版，第 68 页。

［11］根据刑法第 201 条及税收征收管理法的规定，任何逃税案件未经税务行政机关处理的，不得进入刑事司法程序。对逃税案件，应先启动行政执法程序，让有权的税务机关查实造成税款损失的主体、数额并作出行政处罚决定，只有在税务机关下达追缴通知后不补缴应纳税款才追究刑事责任，但是 5 年内因逃税受过刑事处罚或被税务机关两次以上行政处罚的除外。