01企业重组，你需要关注这些涉税文件

从税务视角看，重组通常有企业法律形式改变、债务重组、股权收购和资产收购、合并分立等模式。企业可以根据不同的重组动机、经济成本、时间要求、风险偏好等，选择不同的重组方式。

其中，企业合并主要指一个企业或者多个企业将其全部的资产负债转让给一家现存或新设的企业，被合并的企业股东换取合并企业股权或者非股权支付，从而实现两个或两个以上企业依法合并。企业合并通常表现为公司规模的扩大和公司数量的减少。

企业分立主要指一个企业将它全部或部分资产转让给现存或新设的企业。在资产转让的时候，相应的债务也一并转让。

无论是合并、分立，还是股权收购、资产收购，企业重组都会涉及企业所得税、增值税及增值税的各种附加税，以及契税、土地增值税、印花税等。

周军列出一张重组涉及企业所得税问题的政策清单，包括《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）、《关于发布<企业重组企业所得税管理办法>的公告》（国税总局公告2010年第4号）、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）《关于非货币资产投资企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]116号）、《关于非货币资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国税总局公告2015年33号）、《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国税总局公告2015年第40号）、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国税总局公告2015年第48号），等等。其中运用比较多的是财税[2009]59号和财税[2014]116号文件，以及国税总局2010年第4号和2015年第40号公告。

在增值税方面，则有《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国税总局公告2011年第13号）、《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国税总局公告2013年第66号）等，实务中主要运用的是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）。

企业重组可能涉及房屋土地等不动产交易，因此会涉及契税和土地增值税，前者需要关注《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财税[2021]17号），后者则要关注《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财税[2021]21号）。这两个文件按规定是三年一发的，有时间限制。

在印花税方面，政策文件主要是《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）。

企业合并主要分为三类：一是吸收合并，合并方取得被合并方全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的经营活动中，同时注销被合并方的法人资格；二是新设合并，参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新企业，由新企业持有参与合并各企业的资产、负债，在新的基础上经营；三是控股合并，合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策，并自被合并方的生产经营活动中获益。

从税务的角度看，企业合并可以是通过并购重组进入税收待遇更好的新领域、新行业，或是并购有大量亏损的企业为自己所用，或是通过合并减少关联性企业或上下游企业流通环节，合理减少流转税、印花税等，或是通过企业合并改变纳税主体性质。

有些企业集团内部的公司数量众多，部分企业可能处于同一行业，或者所提供的产品和服务相互贯通的，或者是处于同一产业链的上下游。企业集团内部因此会发生一些关联交易，为集团带来超额利润。从某种意义上讲，这种超额利润就是企业集团存在的理由之一。然而，关联交易需要受到税法的限制，因此，一些企业集团会选择合并的方法令原来独立核算的企业成为总公司下属的分支机构，这样既可以维持相关业务，又不会被界定为关联交易。因此，企业合并也是企业内部资源整合的主要方式。

企业所得税是企业合并重组必须考虑的重要因素。按照所得税区分不同条件，企业重组事项可以分为一般性税务处理和特殊性税务处理。

企业重组同时符合下列条件的，适用于特殊性税务处理规定：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合财税[2009]59号文及国税总局公告2010年第4号文的规定；三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；四是重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例，即企业股东在该企业合并时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或是与同一控制下且不需要支付对价的企业合并；五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

选择特殊性税务处理的企业可以按以下规定处理所得税事项：

其一，合并企业接收被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

其二，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

其三，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 = 被合并企业净资产公允价值 × 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；

其四，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原来持有的被合并企业股权的计税基础确定。

为了方便实务操作，周军为大家归纳出以下表格：

当企业向主管税务机关申报特殊性税务处理事项时，需要提供当事方企业合并的总体情况说明。在这份说明里，企业合并的商业目的尤为重要。它主要包括六个方面的内容：一是重组活动的交易方式，即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；二是该项交易的形式及实质，即形式上交易所产生的法律权利和责任，以及交易实际上或商业上产生的最终结果；三是重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；四是重组各方从交易中获得的财务状况变化；五是重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；六是非居民企业参与重组活动的情况。

除总体情况说明外，企业还应提供：企业合并的政府主管部门的批准文件；企业合并各方当事人的股权关系说明；被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料，一般是请中介机构出具的一份鉴定报告；证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括合并前企业各股东取得股权支付比例情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；主管税务机关要求提供的其他资料证明，等等。

即使符合条件，也并非一定要选择特殊税务处理。例如，合并企业自身有大量可弥补亏损，被并购企业的资产增值小于合并企业的亏损速度等，此时反而选择一般性税务处理更好。

企业合并过程会涉及工商部门、税务部门、不动产登记部门、主管部门等。在涉税方面，不同的税种有不同处理关键。

涉及增值税的关键词是“不征”。

前文提及的财税[2016]36号就规定：“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不属于增值税征税范围。”

契税的关键词则是“免征”。

财税[2021]17号规定：“两个或两个以上公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。”这里的免征是需要税务机关审批的。在不动产过户过程中，税务机关需要企业提供相应发票，如果免征契税的，税务机关可以出具免征契税的金额。

土地增值税方面，关键词是“暂不征”。

财税[2021]21号规定：“按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。”这里就不需要向税务机关报送审批材料了。

在合并过程中，财税[2021]17号文和财税[2021]21号运用非常多。如果这两个文件运用得好，合理节税的金额是比较大的。

企业分立包括续存分立和新设分立两种模式。它实现了财产和所得在两个或多个纳税主体之间的分割，一方面可以发挥专业分工优势，促进生产能力提高，另一方面可以有效开展税收筹划，减轻企业税负。

企业分立主要应用于五个方面：分立为多个纳税主体，可以形成有关联关系的企业群，实施集团化管理和系统化筹划；分立可以将兼营或混合销售中的低税率或零税率业务独立出来，合理节税；分立使适用累进税率的纳税主体可分化成多个适用低税率的纳税主体；分立可以增加一道流通环节，有利于流转税抵扣及转让定价策略的运用；分立拟出售的资产，大量减少交易相关税。

企业分立也会涉及企业所得税、增值税、契税、土地增值税四方面问题，其考量及关键词可与企业合并对应。在企业合并、分立实务工作中，需要注意以下事项：一是特殊性税务处理申报时间点；二是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；三是公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后续存的公司或新设的公司继承；公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任；四是注意重组过渡期收益风险约定；五是职工安置问题。

不动产作价入股的分立模式在实务中也比较常见，即转让方以少量货币方式投资设立目标公司，然后转让方以不动产作价入股方式对目标公司进行增资，最后转让方将其持有目标公司的股权转让给受让方。其中不动产作价入股的重组税赋相对较低，重组的潜在风险较小，重组时间期限较短。当采取不同产作价投资入股的方式时，也会涉及税务问题，具体如下表所示：